33.2.2.2. Налогообложение и учет у арендатора

Сразу отметим, что вопрос о принятии к вычету арендатором суммы "входного" НДС, перечисленной в составе компенсации за потребляемые им коммунальные услуги, также не решается однозначно.

По мнению налоговых органов и Минфина России, сумму "входного" НДС арендатор не вправе принимать к вычету, так как у него отсутствует счет-фактура. Поскольку для целей НДС нет реализации, то и основание для выставления арендодателем арендатору счета-фактуры отсутствует. Таким образом, у арендатора не соблюдается одно из условий для возникновения права на вычет, установленное п. 1 ст. 172 НК РФ (Письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, ФНС России от 21.03.2006 N ШТ-6-03/297@ (ответ на 3-й вопрос раздела "В целях применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ"), УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/58069, от 02.04.2009 N 19-15/31079.1, УФНС России по Московской области от 28.02.2007 N 23-26/0288). Эту позицию поддерживают и отдельные арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 N Ф04-5318/2008(10782-А46-40), от 24.03.2008 N Ф04-2074/2008(2736-А45-41)).

Поэтому если арендодатель, следуя разъяснениям чиновников, счет-фактуру вам не выставляет, то сумму "входного" НДС, приходящуюся на долю потребляемых коммунальных услуг, вы можете учесть в составе расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 253, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.

А как быть, если арендодатель все-таки выставил (перевыставил) счет-фактуру на стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором?

Позиция контролирующих органов однозначна - вычет применять нельзя (Письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51). А вот судебная практика по данному вопросу разделилась.

Так, по мнению некоторых судов, арендатор вправе принять к вычету сумму "входного" НДС на основании перевыставленных счетов-фактур при условии соблюдения иных требований, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2010 N А45-8185/2009, от 15.09.2009 N Ф04-5497/2009(19433-А45-29), ФАС Московского округа от 05.10.2009 N КА-А40/10030-09).

Отметим, что в поддержку данной позиции высказался и Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 10.03.2009 N 6219/08 и от 25.02.2009 N 12664/08. Мотивируя свое решение, суд указал, что без электроэнергии, воды, теплоэнергии и т.п. арендатор не может реализовать право пользования арендуемыми помещениями. Поэтому обеспечение коммунальными услугами неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данной позиции вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В то же время существует и противоположная позиция. При этом суды подчеркивают, что арендодатель не вправе выставлять счета-фактуры на коммунально-бытовые услуги. И даже если он их выставляет, арендатор вычет применить не может, поскольку арендодатель поставщиком таких услуг не является (см., например, Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.01.2009 N Ф04-7965/2008(20062-А46-25), ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2009 N А10-1581/08-Ф02-6877/08, ФАС Центрального округа от 23.10.2008 N А36-1323/2007).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данной позиции вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Как видим, вопрос пока решается неоднозначно и применение налогового вычета в случае выставления арендодателем счета-фактуры на часть потребляемых арендатором коммунальных услуг может привести к спору с налоговыми органами.

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете арендатора коммунальных расходов, возмещаемых арендодателю отдельно от арендной платы

Ситуация

Воспользуемся предыдущим примером, дополнив его условием о том, что счет на возмещение коммунальных расходов и счет-фактура на оплату аренды получены организацией "Омега" (арендатор) 9 июля.

Решение

В бухгалтерском учете организации "Омега" затраты в виде арендных платежей и возмещения арендодателю коммунальных расходов признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Сумму НДС по арендной плате, предъявленную арендодателем, организация "Омега" вправе принять к вычету на основании п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

В данном случае арендодатель не выставляет счет-фактуру на возмещение коммунальных платежей. Следовательно, организация "Омега", оплатив стоимость коммунальных услуг, не вправе принять к вычету сумму "входного" НДС по ним.

В бухгалтерском учете организация учтет в составе расходов по обычным видам деятельности стоимость коммунальных услуг в полной сумме, включая сумму "входного" НДС, приходящуюся на долю потребляемых услуг.

В бухгалтерском учете организация "Омега" сделает следующие записи.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи на 9 июля
Отражена арендная плата за июнь 2007 г. (39 412 - 6012)	20 (23, 25, 26, 44)	76	33 400	Договор аренды, Счет за аренду
Отражен НДС с суммы арендной платы	19	76	6 012	Счета-фактуры
Принят к вычету НДС по арендной плате	68	19	6 012	Счета-фактуры
Отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащая оплате арендодателю	20 (23, 25, 26, 44)	76	14 750	Договор аренды, Счет на оплату коммунальных услуг, Копии счетов коммунальных служб
Бухгалтерские записи на 14 июля
Оплачены арендная плата и компенсация стоимости потребленных коммунальных услуг (39 412 + 14 750)	76	51	54 162	Выписка банка по расчетному счету