Договор с особым порядком перехода права собственности

Как мы сказали выше, компания может предусмотреть в договоре купли-продажи особый порядок перехода права собственности на товары, переданные покупателю. Так, в договоре может быть прописано, что такое право покупатель получает только после полной оплаты полученных ценностей. В этой ситуации они поступают к нему на ответственное хранение (поступление товара отражается на забалансовом счете 002). При этом продавец стоимость таких товаров не списывает. Они продолжают числиться у него на счете 45 в составе товаров, отгруженных до поступления суммы оплаты от покупателя.

Пример

Компания отгружает покупателю товары по договору поставки, которым предусмотрено, что право собственности на товары покупатель получает только после их полной оплаты. Себестоимость отгруженных товаров составляет 720 000 руб. Их продажная цена - 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.).

После отгрузки товаров покупателю в учете компании делаются записи:

Дебет 45 Кредит 41

- 720 000 руб. - списана себестоимость товаров, переданных покупателю;

Дебет 76 Кредит 68

- 216 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.

Если на конец отчетного периода товары оплачены не будут, то их стоимость в размере 720 000 руб. отражают по строке "Товары отгруженные" расшифровки к бухгалтерскому балансу.

После поступления оплаты от покупателя бухгалтер сделает записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 1 416 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 416 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 720 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76

- 216 000 руб. - списан НДС, ранее начисленный при отгрузке товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 480 000 руб. (1 416 000 - 720 000 - 216 000) - отражен финансовый результат от реализации товаров.

Принимая особые условия договора, распоряжаться полученным товаром покупатель не вправе. Учитывая чужой товар за балансом, он не может ни списать его в производство, ни продать. Причем стороны договора должны принять меры по индивидуализации такого товара (его отграничению от имущества покупателя), а его сохранность должен контролировать продавец.

Имейте в виду, что, если в ходе проверки инспекторы выявят несовпадение положений договора и фактических обстоятельств, возникнет повод доначислить налог на прибыль по этой сделке независимо от того факта, что товар покупателем оплачен не был. Например, если до перехода права собственности товар поставщика нельзя отличить от имущества покупателя (допустим, они хранятся вперемешку на одной и той же полке на складе) или покупатель перепродает чужой товар. В таком случае выручку от реализации придется отразить на дату отгрузки товара. Президиум ВАС РФ считает, что в этой ситуации фактические отношения сторон направлены на передачу права собственности вместе с товаром*(142).

Передача товаров посреднику

Товар может быть передан на реализацию в рамках той или иной посреднической сделки. В этой ситуации его стоимость будет числиться на счете 45 до момента передачи ценностей посредником конечному покупателю. О факте и дате такой передачи он должен сообщить собственнику товара (например, отразив эту информацию в отчете или передав ему копии отгрузочных документов). Только после этого собственник списывает стоимость товаров или готовой продукции на счета по учету выручки.

Отметим, что при передаче товаров посреднику НДС с их продажной стоимости к уплате в бюджет не начисляется. Такая операция не считается отгрузкой товаров. Налог нужно начислить на дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на конечного покупателя*(143).

Пример

В рамках договора комиссии компания передала посреднику (комиссионеру) партию готовой продукции. Ее себестоимость составила 920 000 руб. По договору посредник должен продать товар за 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.). Сумма его вознаграждения составляет 10% от продажной стоимости готовой продукции - 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).

При передаче готовой продукции посреднику нужно сделать запись:

Дебет 45 Кредит 43

- 920 000 руб. - отражена стоимость готовой продукции, переданной на реализацию.

Если на конец отчетного периода готовая продукция не будет отгружена конечному покупателю, ее стоимость в размере 920 000 руб. отражают по строке "Товары отгруженные" расшифровки к бухгалтерскому балансу.

После получения от посредника уведомления о дальнейшей отгрузке готовой продукции конечному покупателю в учете компании делают записи:

Дебет 19 Кредит 76

- 27 000 руб. - учтен "входной" НДС по вознаграждению посредника;

Дебет 44 Кредит 76

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтено вознаграждение посредника;

Дебет 68 Кредит 19

- 27 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по вознаграждению посредника;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 770 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции конечному покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 920 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 150 000 руб. - списана сумма вознаграждения посредника;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 270 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной готовой продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 430 000 руб. (1 770 000 - 920 000 - 150 000 - 270 000) - отражен финансовый результат.