8.4. Учет строительства объектов подрядным и хозяйственным способом

Как известно, строительство объектов основных средств может осуществляться хозяйственным способом, т.е. собственными силами, или подрядным способом — с привлечением специализированных подрядных строительных организаций.

Подрядчики — это физические либо юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ.

Подрядные работы — это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входит выполнение строительных и монтажных работ, работ по ремонту зданий и сооружений, а также ряд других работ, оговоренных договором на строительство. Правовое положение договора строительного подряда регламентируется ст. 740—757 ГК РФ.

Выполнение разнообразных видов работ при строительстве зданий и сооружений различного назначения влечет к необходимости привлечения специализированных строительных организаций, гарантирующих качество работ, которые трудятся в соответствии с договором подряда. Договор подряда между заказчиком и генподрядчиком может предусматривать личное выполнение последним всех условий договора, но может и не содержать такого условия.

В себестоимость строительных работ включаются затраты, связанные с производством СМР. Затраты субподрядной организации по производству строительных работ, принятые генеральным подрядчиком, включаются в общую себестоимость работ по договору. Затраты на производство СМР включаются в себестоимость работ того отчетного периода, к которому они относятся, вне зависимости от времени оплаты.

Выполненные субподрядчиками и принятые генеральным подрядчиком объекты специальных строительных работ следует учитывать до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 «Основное производство» в составе незавершенного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включать в себестоимость строительных работ генподрядчика.

Учет строительства организацией объектов основных средств подрядным способом регулируется ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», которое устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству РФ и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

В соответствии со ст. 753 ГК РФ сдача результатов выполненных подрядчиком работ и приемка их заказчиком оформляются актами, которые подписываются обеими сторонами. Заказчик осуществляет приемку всего объема выполненного по договору строительного подряда работ или, если это предусмотрено договором, — этапа выполненных работ. При этом заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика, в соответствии с п. 3 ст. 753 ГК РФ.

Генподрядчик выполненные работы (как собственными силами, так и силами субподрядных организаций) передает заказчику. Для приемки выполненных подрядных СМР составляет акт формы № КС-2, который составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма № КС-6а). Акт подписывается уполномоченными на то представителями сторон. На основании данных акта формы № КС-2 заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3.

Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить условленную цену.

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

В случае когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно двух условий: на строительство каждого объекта имеется техническая документация и по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы. Доходы и расходы по договору признаются организацией доходами и расходами от обычных видов деятельности.

При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в эксплуатацию.

По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств.

К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются с субсчета 08.3 «Строительство объектов основных средств» на счета учета приходуемого имущества.

Согласно п. 17, 23, 26 ПБУ 2/2008 организации, выполняющие работы по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и сдачи которых приходятся на разные отчетные годы, на отчетные даты признают выручку от выполнения работ в отчетном периоде независимо от их принятия и оплаты заказчиком или генподрядчиком (не предъявленная к оплате начисленная выручка). Указанная выручка может определяться либо способом «по мере готовности», либо исходя из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению, и может отражаться организацией на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», субсчет 90.1 «Выручка» (п. 7 ПБУ 2/2008, п. 5, 13, 14 ПБУ 9/99, Инструкция по применению плана счетов). Начисленная выручка при предъявлении к оплате выполненных работ списывается со счета 46 на дебиторскую задолженность, т.е. относится в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (абз. 4 п. 26 ПБУ 2/2008).

Одновременно с признанием выручки от выполнения работ организация списывает расходы, относящиеся к выполненным работам, в дебет счета 90, субсчет 90.2 «Себестоимость продаж», для определения финансового результата отчетного периода (п. 16 ПБУ 2/2008, Инструкция по применению плана счетов). С этой же целью организация отражает НДС, исчисленный с суммы признанной выручки, по дебету счета 90, субсчет 90.3 «Налог на добавленную стоимость» (Инструкция по применению плана счетов).

Если организация применяет кассовый метод в целях налогообложения прибыли и оплата производится заказчиком (генподрядчиком) после выполнения работ (в последующие отчетные периоды), то в месяце признания в бухгалтерском учете дохода по договору строительного подряда возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства. Это связано с тем, что доход в налоговом учете будет признан только после получения оплаты от заказчика (генподрядчика). Тогда же указанные налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство будут погашены (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Отражение проводок в бухгалтерском учете при выполнении работ подрядным способом дано в таблице.

Таблица 8.7

Корреспонденция счетов при выполнении строительно-монтажных работ

Дебет	Кредит	Содержание операций
62	90.1	Отражена стоимость работ и затрат по генподряду
90.3	68	Начислен НДС
20	60	Отражена стоимость принятых субподрядных работ
19	60	Учтен НДС, предъявленный субподрядной организацией
90.2	20	Отражено списание субподрядных работ
68	19	Принят к вычету НДС по субподрядным работам
Отражение в учете подрядчика поэтапной сдачи заказчику объекта
51	62.2	Отражена предоплата в размере 100%
62.2	68	Начислен НДС с полученной предоплаты
20.2	60	Приняты от субподрядной организации работы
19	60	Учтен НДС
68	19	Принят к вычету НДС по субподрядным работам
20.1	02, 70, 69	Сформированы затраты СМР, относящихся к первому этапу работ, выполненных собственными силами

Продолжение табл. 8.7

Дебет	Кредит	Содержание операций
Отражение в учете подрядчика поэтапной сдачи заказчику объекта
46	90.1	Предъявлены заказчику расчетные документы за выполненные строительные работы (первый этап)
90.3	68	Начислен НДС по сданному заказчику объему работ (первый этап)
68	62.2	Восстановлен НДС, начисленный с полученной предварительной оплаты
60	51	Оплачены работы субподрядной организации
90.2	20.1	Списаны затраты выполненные собственными силами и принятые заказчиком строительных работ (первый этап)
90.2	20.2	Списаны затраты выполненные силами субподрядных организаций и принятые заказчиком строительных работ (первый этап)
90.9	99	Отражен финансовый результат от сдачи первого этапа
46	90.1	Предъявлены заказчику расчетные документы за выполненные строительные работы (второй этап)
90.3	68	Начислен НДС по сданному заказчику объему работ (второй этап)
90.2	20.1	Списаны производственные затраты выполненные собственными силами и принятые заказчиком строительных работ
90.2	20.2	Списаны затраты выполненные силами субподрядных организаций и принятые заказчиком строительных работ (второй этап)
90.9	99	Отражен финансовый результат от сдачи второго этапа
62.1	46	Объект принят заказчиком в целом
62.2	62.1	Зачтена предоплата
Отражение в учете подрядчика поэтапной сдачи заказчику объекта при кассовом методе оплаты
На последнее число каждого месяца
46	90.1	Начислена выручка от выполнения работ
90.2	20	Списана себестоимость выполненных работ
90.3	76.НДС	Отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ

Окончание табл. 8.7

Дебет	Кредит	Содержание операций
68.Приб	77	Отражено отложенное налоговое обязательство
По мере сдачи заказчику (генподрядчику) работ и предъявления к оплате начисленной выручки
62	46	Отражено предъявление к оплате начисленной выручки
76.НДС	68.НДС	Отражена задолженность по уплате НДС в бюджет
По мере оплаты выполненных работ заказчиком (генподрядчиком)
51	62	Получена от заказчика (генподрядчика) оплата за выполненные работы
77	68.Приб	Погашено отложенное налоговое обязательство

Бухгалтерский учет операций по договору строительного подряда с условием о поэтапной сдаче работ осуществляется в порядке, установленном ПБУ 2/2008. Выручка и расходы, связанные с выполнением этапа работ по договору, определяются на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику (генподрядчику) до полного завершения этапа работ, предусмотренного договором (п. 17 ПБУ 2/2008).

Имущество, приобретенное для выполнения работ, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат подрядчика на его приобретение без учета НДС (п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01).

Принятие к учету имущества отражается подрядчиком по дебету счета учета соответствующего имущества (10 «Материалы», 08 «Вложения во внеоборотные активы») в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению плана счетов).

Полученные от заказчика строительные материалы для выполнения работ организация-подрядчик учитывает на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» в оценке, предусмотренной в договоре (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. 14 ПБУ 5/01, Инструкция по применению плана счетов). Стоимость принятых от заказчика материалов списывается со счета 003 по мере составления подрядчиком и подписания заказчиком отчета о расходе материалов.

Оборудование (объекты основных средств), полученное от заказчика для выполнения работ, организация-подрядчик учитывает за балансом по стоимости, указанной в договоре (например, на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»). При возврате оборудования заказчику его стоимость списывается с забалансового учета.

При строительстве организацией объектов основных средств хозяйственным способом затраты на строительство аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08.3 «Строительство объектов основных средств»). До окончания строительных работ затраты, учтенные на субсчете 08.3, составляют стоимость незавершенного строительства.

При осуществлении нестроительной организацией СМР хозяйственным способом необходимо ведение раздельного учета: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной деятельности, так как структурные подразделения (отделы капитального строительства — ОКСы), специально создаваемые для осуществления строительства, не выделяются на отдельный баланс такой организации.

При выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

Осуществление строительства хозяйственным способом предполагает затраты на содержание сотрудников, не только занятых строительной деятельностью, но и выполняющих функции заказчика строительства, при этом следует открыть субсчета второго порядка к субсчету 08.3 «Строительство объектов основных средств». На счете 08.3 учитываются также затраты на возведение временных титульных сооружений.

На счете 23 «Вспомогательные производства» отражаются затраты на возведение временных не титульных сооружений и прочие затраты.

Затраты при осуществлении СМР хозяйственным способом относятся в дебет счета 08 с кредита счетов учета производственных затрат (02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.).

В организациях, осуществляющих строительство хозяйственным способом, накладные расходы, которые включают в себя административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников, осуществляющих строительство, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы, не используются, поэтому все расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных расходов, списываются непосредственно со счетов учета производственных затрат в дебет субсчета 08.3 «Строительство объектов основных средств».

При осуществлении строительства хозяйственным способом приобретенная или арендованная для производства работ специализированная техника обслуживается силами вспомогательных производств организации. По статье «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов» следует отражать расходы на перевозку материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая расходы по оплате труда рабочих по погрузке и загрузке, причем ежемесячно.

К соответствующим счетам и субсчетам учета производственных затрат необходимо открыть отдельные счета аналитического учета, чтобы вести раздельный учет затрат по видам деятельности.

При формировании учетной политики строительная организация должна самостоятельно выбрать экономически обоснованный метод расчета затрат: позаказный метод либо метод накопления затрат за определенный период времени. При составлении приказа об учетной политике на практике чаще всего применяется метод накопления затрат по видам работ и местам возникновения затрат.

Ежемесячно выполняемые хозяйственным способом СМР оформляются актом об их приемке, который подписывается руководителем организации и исполнителем работ — руководителем структурного подразделения (ОКСа).

Фактические расходы нестроительной организации, выполняющей работы хозяйственным способом, подтверждают первичные учетные документы:

• акты на списание строительных материалов;

• табели учета использования рабочего времени строительных рабочих и расчета заработной платы;

• путевые листы на работу автомобилей;

• акты и счета за использованные энергоресурсы и др.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в бухгалтерском балансе по статье «Незавершенное строительство» показываются затраты на СМР (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

В бухгалтерском балансе заказчика-застройщика (инвестора) незавершенные капитальные вложения включают остатки по следующим счетам: 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (в части учтенных на счете 16 отклонений, относящихся к оборудованию, приобретенному для монтажа), 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (в части авансов, выданных заказчиком-застройщиком (инвестором) в связи с осуществлением капитальных вложений).

Отражение проводок в бухгалтерском учете при выполнении строительно –монтажных работ хозяйственным способом приведено в таблице.

Таблица 8.8

Корреспонденция счетов при выполнении строительно-монтажных работ

хозяйственным способом

Дебет	Кредит	Содержание операций
08.3	02	Начислена амортизация собственных основных средств, используемых при строительстве
08.3	10	Списана стоимость строительных материалов и конструкций
08.3	26	Приняты к учету общехозяйственные расходы по основной деятельности организации в доле, относящейся к строительству хозяйственным способом
08.3	60	Приняты к оплате счета сторонних организаций за использование строительных механизмов и автотранспорта
08.3	60	Приняты к оплате счета энергоснабжающих организаций
08.3	70, 69	Расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды
08.3	02, 10, 26, 60, 69, 70	Итого затраты
Затраты на приобретение оборудования
08.3	07	Передано для монтажа технологическое оборудование
08.3	60	Приняты к оплате счета за проектно-сметную документацию
08.3	60	Приняты к оплате счета за исходно-разрешительную документацию
08.3	07, 60	Всего затрат
Прочие хозяйственные операции
19	60	Выделен НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения работ хозяйственным способом
76	51	Оплачены проценты по кредитам банка, использованным при строительстве объекта
76	51	Оплачена государственная регистрация права собственности

Для признания в бухгалтерском учете объектов строительства, выполненных хозяйственным способом, установлен ряд терминов и элементов инвестиционного процесса, которые необходимо использовать при формировании профессионального суждения бухгалтера. Именно от правильного понимания и использования этих терминов и элементов зависит отражение операций по строительству объектов хозяйственным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Основным элементом является инвестиционный актив..

Согласно ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с сооружением инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Проценты включаются в стоимость строящегося объекта — инвестиционного актива при наличии следующих условий:

• расходы по сооружению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

• расходы по займам, связанные с сооружением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

• начаты работы по сооружению инвестиционного актива.

Проценты, связанные с сооружением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений.

В случае приостановки сооружения инвестиционного актива на период более трех месяцев проценты прекращают включаться в его стоимость с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления сооружения (они включаются в состав прочих расходов организации). При возобновлении сооружения инвестиционного актива проценты включаются в его стоимость с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления работ.

Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения его сооружения.

В случае если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность строительных работ, то проценты прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива.