4.3. Взимание косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в странах – участницах Таможенного союза

Экономическая интеграция на постсоветском простран­стве, реализуемая в рамках Содружества Независимых Госу­дарств Союзного государства Беларуси и России, Единого эко­номического пространства перешла от затяжного этапа форми­рования зоны свободной торговли к этапу создания Тамо­женного союза в формате одной из наиболее динамично развивающейся региональной группировки - Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭС).

Поставленные цели получили конкретные очертания в виде Таможенного кодекса Таможенного союза.

Таможенное законодательство Таможенного союза форми­руется на основе положений Киотской конвенции. Приближе­ние таможенного законодательства к международным стандар­там продиктовано стремлением стран быстрее завершить пере­говорный процесс о вступлении во Всемирную торговую орга­низацию (ВТО).

Наиболее сложные задачи таможенной интеграции Тамо­женного союза - создание Единой таможенной территории и перенос таможенной границы на внешний контур Таможенно­го союза.

С 1 июля 2010 г. для Республики Беларусь, Республики Ка­захстан и Российской Федерации вступили в силу:

• Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 г.;

• Протокол о внесении изменений в Соглашение о принци­пах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте това­ров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 г.;

• Протокол о порядке взимания косвенных налогов и меха­низме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе;

• Протокол о порядке взимания косвенных налогов при вы­полнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11 де­кабря 2009 г.;

• Протокол об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов Таможенно­го союза об оплаченных суммах косвенных налогов от 11 декаб­ря 2009 г., которым утверждены единая форма Заявления о вво­зе товаров и Правила его заполнения.

Статьей 3 Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе установлено, что при им­порте товаров на территорию одного государства - участника Таможенного союза с территории другого государства - участ­ника Таможенного союза косвенные налоги взимаются налого­выми органами государства-импортера, если иное не установле­но законодательством этого государства в части товаров, подле­жащих маркировке акцизными марками. Косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства - участни­ка Таможенного союза товаров, которые в соответствии с зако­нодательством этого государства не подлежат налогообложе­нию при ввозе на его территорию.

При исчислении и уплате косвенных налогов в Таможенном союзе следует руководствоваться Протоколом о порядке взима­ния косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 де­кабря 2009 г. № 26 и Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов (Протокол об обмене).

Формы налоговых деклараций (расчетов) по налогу на до­бавленную стоимость и акцизам утверждены постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 декабря 2009 г. № 37 (приложение 1 и приложение 3, соответственно).

Освобождаются от акцизов, взимаемых таможенными органами при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь:

• транспортные средства по перечню, утвержденному Пре­зидентом Республики Беларусь;

• товары, денежные средства, относящиеся к иностранной безвозмездной помощи;

• товары, предназначенные для официального пользования дипломатическими представительствами и консульскими уч­реждениями иностранных государств, представительствами и органами международных организаций и межгосударственных образований;

• газ углеводородный сжиженный и газ природный топлив­ный компримированный;

• товары, перемещаемые транзитом;

• товары, подлежащие обращению в собственность госу­дарства в соответствии с законодательством.

Сумма акцизного налога определяется как произведение на­логовой базы на установленную ставку налога:

А = Б_НС,

где А - сумма акцизного налога, р.; Б_н - налоговая база акциз­ного налога; С - ставка акцизного налога.

Налоговой базой для обложения акцизами является объем, количество импортированных подакцизных товаров в нату­ральном выражении, в отношении которых установлены твер­дые (специфические) ставки акцизов, либо стоимость импор­тированных подакцизных товаров, в отношении которых уста­новлены адвалорные ставки акцизов.

Налоговая база для исчисления акцизов определяется на да­ту принятия на учет налогоплательщиком импортированных подакцизных товаров (но не позднее срока, установленного за­конодательством государства - члена Таможенного союза, на территорию которого они импортированы).

Пример 1. Белорусская организация ввозит на территорию Беларуси подакцизные товары, произведенные из давальческого сырья, ранее выве­зенного в Казахстан в количестве 1700 ед. Ставка акцизного налога -5200 бел. р. за 1 ед. товара.

Определить плательщика и сумму акцизного налога.

Решение

По подакцизным товарам, изготовленным из давальческого сырья и вывезенным на территорию Республики Беларусь с территории Казахста­на, плательщиком налога является собственник этого сырья, т.е. белорус­ская организация. Сумма налога рассчитывается в общеустановленном порядке:

1700-5200 = 8840 тыс. р.

Пример 2. Организация, применяющая упрощенную систему налого­обложения (УСН) без уплаты НДС ввозит из Казахстана подакцизные то­вары в количестве 8900 ед. Ставка акцизного налога установлена в разме­ре 2500 бел. р. за 1 ед. товара.

Исчислить сумму акцизного налога.

Решение

В соответствии с подп. 3.1 ст. 286 Налогового кодекса для организа­ций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН), сохраняется общий порядок исчисле­ния и уплаты налогов, сборов, пошлин, взимаемых при ввозе (вывозе) товаров на таможенную территорию Республики Беларусь. Согласно подп. 1.2 ст. 113 Налогового кодекса объектами обложения признаются ввозимые на таможенную территорию Беларуси подакцизные товары. На основании изложенного, а также того, что в соответствии с п. 1 ст. 2 Про­токола по товарам косвенные налоги уплачиваются в том числе платель­щиками, применяются специальные режимы налогообложения. Следова­тельно, организации необходимо исчислить и уплатить акцизы при ввозе подакцизных товаров из Казахстана. Сумма акцизного налога составит 8900 х 2500 = 22 250 тыс. р.

Сумма акцизов по подакцизным товарам, ввезенным из стран - участниц Таможенного союза, уплачивается не позд­нее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

Покупатели товаров обязаны представить налоговым орга­нам налоговую декларацию (расчет) по акцизам по товарам, ввезенным из стран - участниц Таможенного союза, не позд­нее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Одновременно с указанной деклараци­ей (расчетом) покупатель товаров представляет в налоговый ор­ган заявление о ввозе товаров.

При экспорте товаров из Республики Беларусь применяется освобождение от уплаты акцизов при условии документально­го подтверждения факта экспорта.

Так, при вывозе товаров за пределы Республики Беларусь (кроме вывоза подакцизных товаров в государства - члены Та­моженного союза) для организаций, осуществляющих декла­рирование в виде электронного документа, предусмотрена воз­можность предоставления в налоговые органы вместе с нало­говой декларацией реестра номеров электронных налоговых деклараций.

При этом плательщики, декларирующие товары в письмен­ной форме, по-прежнему обязаны подавать декларации о вы­пуске товаров или реестр вывезенных подакцизных товаров с отметкой таможенного органа.

Для освобождения от акцизов товаров, экспортируемых в государства - члены Таможенного союза, не требуется пред­ставления в налоговые органы других документов (кроме заяв­ления о ввозе товаров). Достаточно их наличия у плательщика.

Перечень документов, подтверждающих освобождение от акцизов, не содержит выписки банка, подтверждающей факти­ческое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет экспортера.

Налог на добавленную стоимость при импорте товаров на территорию Республики Беларусь с территории стран - участ­ниц Таможенного союза взимается в Республике Беларусь, за исключением товаров:

• ввозимых с территории стран - участниц Таможенного союза для переработки с последующим вывозом продуктов пе­реработки с территории Республики Беларусь;

• перемещаемых транзитом через территорию Республики Беларусь;

• которые в соответствии с законодательством Республики Беларусь не подлежат обложению НДС при ввозе на террито­рию Республики Беларусь.

В случае использования товаров, ввоз которых на таможен­ную территорию Республики Беларусь осуществлен без уплаты НДС, на иные цели, чем те, в связи с которыми предоставлено освобождение, НДС подлежит уплате с начислением пени за весь период, начиная с даты принятия на учет ввезенных това­ров до момента фактической уплаты.

Плательщиками НДС при импорте товаров на территорию Республики Беларусь являются организации и физические ли­ца, перемещающие товары через таможенную границу Респуб­лики Беларусь.

Налоговая база при исчислении НДС определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости при­обретенных товаров без включения транспортных расходов и расходов по страхованию.

Сумма НДС исчисляется покупателями товаров с учетом нало­говых ставок, установленных в Республике Беларусь, по формуле

1НДС = (СТ + А)С: 100%,

или ЕНДС = Б_н • С,

где 1НДС - сумма НДС при ввозе товаров из стран - участниц Таможенного союза, р.; СТ - стоимость приобретенных това­ров, р.; А - сумма подлежащих уплате акцизов (по подакциз­ным товарам), р.; С - ставка НДС, %; Б_н - налоговая база.

Пример 1. Резидент Республики Беларусь приобретает товар у резиден­та Казахстана на 850 млн бел. р. и осуществляет ввоз этого товара на терри­торию Республики Беларусь, товар не относится к товарам, происходящим из государств - членов Таможенного союза, и не подлежит маркировке ак­цизными марками. Ставка налога на добавленную стоимость - 20%.

Решение

Согласно п. 1 ст. 2 Протокола по товарам при ввозе из Казахстана в Бе­ларусь товаров, не происходящих из государств - членов Таможенного со­юза (т.е. из третьих стран), взимание косвенных налогов осуществляется налоговыми органами Республики Беларусь. Следовательно, налогопла­тельщик должен уплатить налог на добавленную стоимость налоговому органу Беларуси в сумме

850-20%: 100- 170 млн р.

Пример 2. Резидент Республики Беларусь ввозит товары на террито­рию Республики Беларусь из России в количестве 300 ед. Цена сделки со­ставляет 900 млн р. Стоимость доставки этих товаров, которая оплачива­ется отдельно, равна 15 400 тыс. р. Ставка НДС - 20%. Ставка акцизного налога 3300 р. за 1 ед. Исчислить сумму налога на добавленную стоимость.

Решение

Согласно п. 2 ст. 2 Протокола по товарам налоговая база для целей уплаты НДС определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика 86 импортированных товаров (по не позднее срока, установленного законо­дательством государства - члена Таможенного союза, на территорию ко­торого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных то­варов и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам. Стоимо­стью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги), согласно условиям договора (кон­тракта).

Исчислим сумму акцизного налога: 300-5300- 1590 тыс. р.

Налоговая база при исчислении НДС, подлежащего уплате налоговым органам Республики Беларусь при ввозе товаров с территории России (как и Казахстана), не увеличивается на сумму транспортных расходов по доставке товаров из Российской Федерации до места назначения в Рес­публике Беларусь.

Исчислим сумму налога на добавленную стоимость по формуле НДС = (ЦС + А) • к: 100, где НДС - налог на добавленную стоимость; ЦС - цена сделки (контрак­та), р.; А - сумма акцизного налога, р.; к - ставка НДС, %. НДС - (900 млн р. + 1,6 млн р.) 20: 100 = 901,6 • 20%: 100 - 180,3 млн р.

Таким образом, налогоплательщик уплатит налоговым органам Рес­публики Беларусь акцизный налог в сумме 1,6 млн р. и НДС - в сумме 180,3 млн р.

Пример 3. Белорусская организация ввозит из России товары, приоб­ретенные у резидента Казахстана. Цена сделки составляет 220 млн бел. р. Кроме того, стоимость доставки товаров на территорию Республики Бела­русь - 15 млн р. Ставка налога на добавленную стоимость установлена в размере 20%. Исчислить налог на добавленную стоимость.

Решение

Подпунктом 1.2 ст. 2 Протокола по товарам установлено, если товары приобретаются на основании договора (контракта) налогоплательщика­ми одного государства - члена Таможенного союза и другого государства - члена Таможенного союза и при этом они импортируются с территории третьего государства - члена Таможенного союза, то косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиком государства - члена Таможенного со­юза, на территорию которого импортированы товары.

Следовательно, косвенные налоги уплачиваются белорусским нало­гоплательщиком - собственником этих товаров.

Сумма налога равна 220 • 20%: 100 - 44 млн р.

Пример 4. Белорусская организация ввозит из России товары, приоб­ретенные у резидента Литвы. Цена контракта составляет 500 млн р. Став­ка налога на добавленную стоимость - 20%.

Определить плательщика НДС и исчислить сумму налога.

Решение

Протоколом по товарам (подп. 1.5 ст. 2) установлено, если товары приобретены на основании договора (контракта) между налогоплатель­щиком государства - члена Таможенного союза и налогоплательщиком государства, не являющегося членом Таможенного союза, и при этом то­вары импортируются с территории другого государства - члена Таможен­ного союза, то косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиком го­сударства - члена Таможенного союза, на территорию которого импорти­рованы товары и который является собственником товаров.

Таким образом, косвенные налоги уплачиваются белорусским нало­гоплательщиком - собственником товара.

Сумма налога составит 500 • 20%: 100 = 100 млн р.

По товарам, импортированным на основе договора лизинга, предусматривающего переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю, уплата НДС будет производить­ся частями - не позднее 20-го числа месяца, следующего за ме­сяцем, в котором наступил срок перечисления платежа, преду­смотренный договором лизинга в размере соответствующей части стоимости предмета лизинга. Место обложения осталь­ной части суммы платежа определяется в соответствии с Про­токолом по услугам.

Покупатели товаров обязаны представить налоговым орга­нам не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, налоговую декларацию по НДС и акцизам и заявление о ввозе товаров. Представление других документов (платежной инструкции, подтверждающей фактическую уплату НДС и акцизов по ввезенным товарам; ко­пии договора, на основании которого ввозится товар; транс­портные документы, подтверждающие перемещение товаров из стран - участниц Таможенного союза в Республику Бела­русь и др.) не обязательно. Достаточно их наличия у платель­щика.

Суммы НДС, уплаченных при ввозе товаров из стран - участ­ниц Таможенного союза, подлежат вычету у собственника това­ра в общеустановленном порядке.

При экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта.

Данное положение не распространяется на товары, вывозимые с территории Республики Беларусь и ввозимые в страны - участ­ницы Таможенного союза, которые не подлежат обложению НДС при ввозе их на территорию этих стран в соответствии с национальным законодательствами.

Протоколом по товарам предоставляется право на нулевую ставку НДС по товарам, экспортированным на основании дого­воров лизинга, предусматривающих переход права собствен­ности на объект лизинга к лизингополучателю налогоплатель­щику государства - члена Таможенного союза, договоров то­варного кредита (товарного займа), а также договоров по экс­порту товаров, освобождаемых при ввозе согласно законодательству государства-импортера.

При вывозе товаров за пределы Республики Беларусь для ор­ганизаций, осуществляющих декларирование в виде электрон­ного документа, предусмотрена возможность предоставить в налоговые органы вместе с налоговой декларацией реестр но­меров электронных таможенных деклараций.

Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию по форме, установленной законода­тельством государства - члена Таможенного союза, на террито­рию которого импортированы товары (в том числе по договору (контракту) лизинга)), не позднее 20-го числа месяца, следу­ющего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга)).

Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и меха­низме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе регламентирован порядок уплаты косвен­ных налогов и предоставления нулевой ставки в случаях, когда в поставке участвуют 3 лица и более, в том числе лица из госу­дарств, не являющихся членами Таможенного союза. Для та­ких сделок введено «информационное сообщение». Оно будет предоставляться посредником, т.е. лицом, не имеющим права на нулевую ставку, но участвующим в данной сделке, покупате­лю-импортеру (у которого возникает обязанность уплатить «ввозной» НДС) в связи с отсутствием у последнего прямых до­говорных отношений с экспортером, претендующим на приме­нение нулевой ставки НДС. Импортер при заполнении заявле­ния о ввозе товаров и уплате косвенных налогов будет исполь­зовать сведения из предоставленного ему «информационного сообщения», благодаря чему электронный экземпляр заявле­ния будет направлен налоговым органом экспортеру.

Единая форма заявления о ввозе товаров и уплате косвен­ных налогов и правила ее заполнения утверждены протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговы­ми органами государств - членов Таможенного союза об упла­ченных суммах косвенных налогов, подписанным 11 декабря 2009 г. Заявление на бумажном носителе представляется нало­гоплательщиком в четырех экземплярах (один из экземпляров остается у налогоплательщика).

Протоколом по услугам установлены общепризнанные прин­ципы взимания НДС в зависимости от места реализации работ (услуг).

Протокол по услугам содержит положение о предоставлении ставки НДС ноль процентов только по переработке давальческо­го сырья, ввезенного с территории одного на территорию друго­го государства для изготовления из него продукта, который под­лежит вывозу с территории этого другого государства.

В отношении других работ, услуг предоставление ставки НДС ноль процентов возможно исходя из норм национального законодательства государств - членов Таможенного союза.

Срок представления документов, подтверждающих факт эк­спорта товаров, составляет 180 дней.

Подтверждение о вывозе товаров с отметкой таможенного органа «Товар вывезен» и указанием даты выдачи представляет­ся в налоговый орган плательщиком, не осуществляющим де­кларирование таможенным органам товаров, в виде электрон­ного документа. Плательщики, производящие таможенное дек­ларирование товаров в электронном виде, представляют в нало­говый орган информацию о подтверждении вывоза товаров за пределы Республики Беларусь. Информация в виде реестра но­меров электронных таможенных деклараций на товары, выпу­щенные в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с указанием даты и номера разрешения на убытие товара за пре­делы территории Республики Беларусь должна передаваться одновременно с налоговой декларацией. Форма и порядок за­полнения данного реестра утверждены Министерством по на­логам и сборам Республики Беларусь.

Таким образом, исходя из норм Налогового кодекса, с 1 ян­варя 2011 г. для освобождения подакцизных товаров, вывози­мых в государства - члены Таможенного союза, от уплаты акци­зов в налоговые органы вместе с декларацией необходимо представить только заявление о ввозе.

Освобождение от акцизов при экспорте подакцизных товаров в государства - члены Таможенного союза по договорам комис­сии через комиссионеров - плательщиков Российской Федера­ции или Казахстана применяется при наличии у белорусского экс­портера - комитента транспортных (товаросопроводительных) документов, свидетельствующих об отгрузке таких товаров, комис­сионеру, а также копий транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям.

При вывозе на территорию государств - членов Таможенно­го союза подакцизных товаров, произведенных из давальческо­го сырья, собственником которого является плательщик Рос­сийской Федерации или Казахстана, белорусскому переработ­чику для применения освобождения от акцизов необходимо иметь договор (контракт) на производство продукции из да­вальческого сырья, заключенный с собственником сырья.

Вопросы для самоконтроля

1. Когда и в какой стране был впервые разработан и внедрен налог на добавленную стоимость?

2. Что представляет собой добавленная стоимость?

3. Что является объектом обложения налогом на добавленную стоимость?

4. Кто является плательщиком налога на добавленную стоимость?

5. Как определяется налоговая база при исчислении НДС?

6. Как рассчитывается налог на добавленную стоимость?

7. Какие в Республике Беларусь установлены ставки налога на добавленную стоимость?

8. Как рассчитать сумму налога на добавленную стоимость?

9. Как определяется сумма налога на добавленную стоимость, подле­жащая уплате плательщиком в бюджет?

10. Какие установлены сроки уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость?

11. Какие льготы в Республике Беларусь предоставляются плательщи­кам налога на добавленную стоимость?

12. Как рассчитывается налог на добавленную стоимость при ввозе то­варов на территорию Республики Беларусь?

13. Какой порядок расчета налога на добавленную стоимость приме­няется при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь из стран - участниц Таможенного союза?

14. Как определяется налоговая база для исчисления НДС по товарам, ввезенным в Республику Беларусь с территории стран - участниц Таможенного союза?

15. Какие страны входят в состав Таможенного союза?

16. Какие документы покупатели товаров обязаны представлять нало­говым органам по месту постановки на учет?

17. Какие документы должен представить собственник товара налого­вым органам для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе то­варов из стран - участниц Таможенного союза?

18. Когда применяется нулевая ставка по налогу на добавленную сто­имость?

19. Какие документы необходимо предъявить экспортеру в налоговые органы с целью применения нулевой ставки?

20. Какова экономическая сущность акцизов?

21. Кто признается плательщиком акцизов налоговым законодатель­ством Республики Беларусь?

22. Что является объектом обложения акцизным налогом в Республи­ке Беларусь?

23. Какие товары (примерный перечень) облагаются акцизами в Рес­публике Беларусь?

24. Как рассчитать сумму акцизного налога, подлежащую уплате в бюджет?

25. Какие установлены сроки уплаты акцизного налога?

26. Какие документы необходимо представить поставщику в налого­вый орган при экспорте товаров с территории Республики Беларусь в страны - участницы Таможенного союза с целью освобождения от упла­ты (возмещения уплаченной суммы) акцизов и применения нулевой став­ки по НДС?

27. Какова очередность включения косвенных налогов при формиро­вании свободной отпускной цены?