Вопросы для самоконтроля

1. В чем сущность бухгалтерской отчетности?

2. Перечислите формы бухгалтерской отчетности.

3. Какие основные требования предъявляются к бухгалтерской отчетности?

4. Кто подписывает бухгалтерскую отчетность?

5. За какие периоды составляется бухгалтерская отчетность?

6. Кому предоставляется бухгалтерская отчетность в обязательном порядке?

7. Назовите сроки предоставления квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.

8. Дайте определение оценки имущества и обязательств.

9. Как оцениваются ОС и НМА в бухгалтерской отчетности?

10. Как оцениваются финансовые вложения в учете и отчетности?

11. Каков порядок оценки сырья, материалов и других аналогичных ценностей в отчетности?

12. Как оцениваются затраты в незавершенном производстве в бухгалтерском балансе?

13. Каков порядок оценки готовой продукции в балансе?

14. Приведите содержание отчета о прибылях и убытках. В чем его связь с бухгалтерским балансом?

15. Охарактеризуйте содержание отчета о движении денежных средств. В чем его связь с бухгалтерским балансом?

16. Охарактеризуйте содержание отчета об изменении капитала. В чем его связь с бухгалтерским балансом?

17. Охарактеризуйте содержание пояснительной записки к бухгалтерскому балансу.

Тема 17.2 Бухгалтерский учет и отчетность при реорганизации и ликвидации организаций (предприятий)

1. Основания ликвидации юридических лиц

2. Принятие решения о ликвидации организации

3. Инвентаризация имущества и обязательств как элемент процедуры ликвидации организации.

4. Промежуточный ликвидационный баланс.

5. Продажа имущества, погашение обязательств, операции по распределению капитала при ликвидации организации в результате банкротства.

6. Погашение требований кредиторов.

7. Ликвидационный баланс.

8. Завершение ликвидации.

9. Реорганизация организаций

- 1 -

Ликвидация бывает принудительной и добровольной. Основания как добровольной, так и принудительной ликвидации юридического лица приведены на схеме 1.

┌──────────────────────────────────────┐

│Основания ликвидации юридического лица│

└──┬───────────────────────────────┬───┘

\│/ \│/

┌───────────────────────────┐ ┌───────────────────────────────────────┐

│ Добровольная │ ┌───┤ Принудительная │

└─────────────────────┬─────┘ │ └───────────────────────────────────────┘

\│/ │

┌───────────────────────────┐ │ ┌───────────────────────────────────────┐

│По решению учредителей: │ │ │Осуществление деятельности: │

│- по истечении срока, на │ │ │- без надлежащего разрешения │

│который создано юридическое│ │ │(лицензии); │

│лицо; │ │ │- запрещенной законодательством; │

│- по достижении цели, для │ ├──>│- с неоднократным грубым нарушением │

│которой создано юридическое│ │ │законодательства; │

│лицо; │ │ │- противоречащей уставным целям (для │

│- конфликт интересов │ │ │некоммерческой организации) │

│собственников или иные │ │ └───────────────────────────────────────┘

│обстоятельства, влекущие │ │ ┌───────────────────────────────────────┐

│необходимость ликвидации │ ├──>│Признание регистрации юридического лица│

└───────────────────────────┘ │ │недействительной │

│ └───────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────┐

└──>│Признание юридического лица │

│несостоятельным (ст. 65 ГК РФ) │

└───────────────────────────────────────┘

Схема 1

Основания для принудительной ликвидации:

Вне зависимости от основания принудительная ликвидация может быть проведена исключительно по решению суда.

Право предъявления в суд требования о ликвидации юридического лица предоставлено законом уполномоченным государственным органам или органам местного самоуправления.

Законы, наделяющих государственные органы правом обращения в суд с иском о ликвидации юридических лиц:

- Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции";

- Федеральный закон от 25.07.2002 N 114-ФЗ "О противодействии экстремистской деятельности";

- Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о государственной регистрации, Закон N 129-ФЗ);

- Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг";

- Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон о некоммерческих организациях, Закон N 7-ФЗ);

- Федеральный закон от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях";

- Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Кроме того, как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) (Информационное письмо от 05.12.1997 N 23), в соответствующих случаях иски о принудительной ликвидации юридических лиц могут заявляться:

- Центральным банком РФ - на основании ст. 20 Закона РФ от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках);

- прокурором - на основании ст. 35 Закона РФ от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации".

Вынося решение о принудительной ликвидации юридического лица, суд вправе возложить обязанности по ее осуществлению на его учредителей (п. 3 ст. 61 ГК РФ). Эта "почетная" обязанность является и обязательством нести расходы, связанные с ликвидацией юридического лица.

Банкротство предприятия означает утрату полномочий неэффективными собственниками - акционерами или участниками хозяйственных обществ. При этом предприятие продолжает работать под внешним управлением, назначаемым арбитражным судом. Процедура ликвидации предприятия-банкрота наступает в случае, если внешнему управляющему не удалось наладить бизнес в установленный срок.

Порядок проведения судебной процедуры по принудительной ликвидации юридических лиц подробно раскрыт в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 84 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами статьи 61 Гражданского кодекса Российской Федерации". В частности, Президиум ВАС РФ указал на следующие обстоятельства:

1) по основаниям, указанным в п. 2 ст. 61 ГК РФ, может быть ликвидировано лишь действующее юридическое лицо (п. 4 Информационного письма N 84).

Если в судебном заседании при рассмотрении вопроса о ликвидации юридического лица по данным основаниям будет установлено, что организация фактически прекратила свою деятельность, заявление о ее ликвидации следует оставить без рассмотрения применительно к п. 4 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ). В этом случае по заявлению уполномоченного органа может быть возбуждено дело о несостоятельности отсутствующего должника. О том, что организация фактически прекратила свою деятельность, могут свидетельствовать, в частности, невозможность установления места пребывания ее органов управления, отсутствие операций по банковским счетам в течение последних 12 месяцев перед подачей заявления о ликвидации, объяснения бывших сотрудников организации;

2) дело о ликвидации юридического лица по основаниям, указанным в п. 2 ст. 61 ГК РФ, рассматривается арбитражным судом по общим правилам искового производства.

Согласно ст. 136 АПК РФ проведение предварительного заседания по таким делам является обязательным;

3) решение арбитражного суда о ликвидации юридического лица или об отказе в удовлетворении требования о ликвидации юридического лица может быть обжаловано в общем порядке и вступает в законную силу в соответствии с правилами, установленными АПК РФ;

4) на основании п. 3 ст. 61 ГК РФ арбитражный суд может возложить обязанность по ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) либо на орган, уполномоченный на ликвидацию юридического лица его учредительными документами (далее - уполномоченный орган). В этом случае в решении о ликвидации указываются сроки представления ими в арбитражный суд утвержденного ликвидационного баланса и завершения ликвидационной процедуры. Эти сроки в соответствии со ст. 118 АПК РФ при необходимости могут быть продлены арбитражным судом;

5) если ликвидацию юридического лица проводит уполномоченный орган, то наименование этого органа указывается в решении арбитражного суда в точном соответствии с учредительными документами организации. Если обязанность по ликвидации юридического лица возложена на одного или нескольких известных арбитражному суду участников (учредителей), в решении отражаются:

- в отношении юридического лица - его наименование и место нахождения;

- в отношении граждан - фамилия, имя, отчество, дата рождения и место жительства. Такие участники (учредители) привлекаются к участию в деле в качестве ответчиков по заявлению истца или по инициативе арбитражного суда, поскольку дела о ликвидации юридических лиц по основаниям, указанным в п. 2 ст. 61 ГК РФ, вытекают из публичных правоотношений (ч. 2 ст. 46 АПК РФ);

6) если учредители (участники) юридического лица либо уполномоченный орган своевременно не представят в арбитражный суд утвержденный ими ликвидационный баланс или не завершат ликвидацию юридического лица, суд по ходатайству истца выносит в судебном заседании определение о назначении ликвидатора. Арбитражный суд также вправе назначить ликвидатора, если при вынесении решения о ликвидации юридического лица по основаниям, указанным в ст. 61 ГК РФ, придет к выводу о невозможности возложения обязанности по ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) или на уполномоченный орган;

7) по предложению органа, обратившегося в арбитражный суд с заявлением о ликвидации юридического лица, ликвидатором может быть назначено (при его согласии) физическое лицо (в т.ч. не обладающее статусом арбитражного управляющего);

8) если до вынесения арбитражным судом решения о ликвидации юридического лица в отношении него возбуждено дело о банкротстве, заявление о его ликвидации следует оставить без рассмотрения в соответствии с п. 4 ст. 148 АПК РФ;

9) по делу о банкротстве наблюдение, финансовое оздоровление и внешнее управление не применяются в случае возбуждения дела после вступления в законную силу решения о ликвидации юридического лица на основании п. 2 ст. 61 ГК РФ, но до исключения организации из реестра юридических лиц. Если в указанном случае в отношении юридического лица открыто конкурсное производство, арбитражный суд по делу о его ликвидации выносит определение о том, что дальнейшая процедура ликвидации осуществляется в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)".

Добровольная ликвидация проводится по инициативе самого юридического лица. Пунктом 2 ст. 61 ГК РФ определено: право принятия решения о ликвидации юридического лица принадлежит его учредителям (участникам) либо органу юридического лица, уполномоченному на то учредительными документами. Организация может быть добровольно ликвидирована в связи с истечением срока, на который она создавалась, или в связи с достижением цели, ради которой она была создана. Решение о ликвидации юридического лица документируется, например, протоколом общего собрания акционеров (участников). При этом закон ничем не ограничивает их свободу в принятии такого решения. На схеме 1 приведены лишь наиболее часто встречающиеся мотивы ликвидации компании.

- 2 -

Особенности принятия решения о ликвидации акционерных обществ обусловлены нормами Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Пунктом 2 ст. 21 упомянутого Закона установлено: в случае добровольной ликвидации общества совет директоров (наблюдательный совет) ликвидируемого общества выносит на решение общего собрания акционеров вопрос о ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии. Решение о ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии принимается общим собранием акционеров.

Если акционером ликвидируемого общества является государство или муниципальное образование, в состав ликвидационной комиссии включается представитель соответствующего комитета по управлению имуществом или фонда имущества, или соответствующего органа местного самоуправления.

Специфика принятия решения о ликвидации обществ с ограниченной ответственностью

Особенности принятия решения о ликвидации обществ с ограниченной ответственностью прописаны в Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Пунктом 2 ст. 57 Закона установлены лица, которые вправе вносить предложения о ликвидации общества: совет директоров (наблюдательный совет) общества, исполнительный орган или участник общества. Решение о ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии принимается общим собранием его участников.

Если участником ликвидируемого общества являются Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование, в состав ликвидационной комиссии включается представитель федерального органа по управлению государственным имуществом, специализированного учреждения, осуществляющего продажу федерального имущества, органа по управлению государственным имуществом субъекта Российской Федерации, продавца государственного имущества субъекта Российской Федерации или органа местного самоуправления.

Оценка чистых активов

Собрание акционеров (участников), принимающее решение о ликвидации хозяйственного общества, должно оценить его финансовое положение. Возможно, следует говорить не о ликвидации, а о признании в установленном порядке общества банкротом. Для этого как минимум необходимо оценить его чистые активы.

Размер чистых активов позволяет судить о финансовом положении организации, а также делать вывод об эффективности ее деятельности.

Чистые активы - это балансовая стоимость имущества, имущественных прав и прочих активов, имеющихся у организации, уменьшенная на сумму ее обязательств (кредиторской задолженности).

Методика расчета чистых активов для акционерных обществ установлена Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (далее - Порядок) (утв. Приказом Минфина России N 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 03-6/пз от 29.01.2003). В отношении обществ с ограниченной ответственностью методика расчета чистых активов нормативно не установлена, однако к ним можно применять вышеупомянутый Порядок (см. Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39). Формула расчета чистых активов выглядит следующим образом:

Чистые активы = Сумма активов - Сумма обязательств.

В соответствии с п. 3 Порядка в состав активов, принимаемых для расчета, включаются:

- внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);

- оборотные активы, показываемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы).

В соответствии с п. 4 Порядка в состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

- долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;

- краткосрочные обязательства по займам и кредитам;

- кредиторская задолженность;

- задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

- резервы предстоящих расходов;

- прочие краткосрочные обязательства.

В составе пассивов не учитываются следующие данные бухгалтерского баланса:

- строка 410 "Уставный капитал";

- строка 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров";

- строка 420 "Добавочный капитал";

- строка 430 "Резервный капитал";

- строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

- строка 640 "Доходы будущих периодов".

Экономический смысл расчета чистых активов заключается в следующем.

Если полученная в результате расчета величина чистых активов отрицательна, это означает, что всех средств (в т.ч. внеоборотных активов) организации не хватит для погашения ее обязательств. В этом случае нужно применять процедуру банкротства.

Если стоимость чистых активов является величиной положительной, ее следует сравнить с величиной уставного капитала. Если стоимость чистых активов превышает размер уставного капитала - это нормально, в противном случае возможна принудительная ликвидация организации.

Величина чистых активов - это сумма оценки имущества компании после уплаты всех долгов. Она не может быть меньше, чем уставный капитал организации по ее учредительным документам.

Применительно к вопросу о ликвидации юридического лица показатель стоимости чистых активов также очень важен. Дело в том, что на момент принятия решения о ликвидации величина стоимости чистых активов должна быть положительной. При этом следует понимать: за счет чистых активов будет оплачиваться собственно процедура ликвидации (которая сама по себе требует немалых затрат), а остаток распределится между акционерами. На момент составления промежуточного ликвидационного баланса следует повторно оценить величину чистых активов. На этом этапе оценка окажется более точной, т.к. в ходе инвентаризации будут списаны неликвидное имущество, безнадежная к взысканию задолженность, оценена реальная ликвидность оставшегося имущества. Возможно, обращаться в суд о признании компании банкротом придется на этом этапе.

- 3 -

Перед составлением промежуточного ликвидационного баланса организация должна провести инвентаризацию имущества и обязательств, что соответствует требованиям п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, далее - Методические указания по инвентаризации).

Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица (п. 1 ст. 63 ГК РФ).

Однако публикации в СМИ недостаточно. Необходимо провести сверку расчетов со всеми дебиторами и кредиторами. Особенно внимательным нужно быть с кредиторами. Каждому из них надо направить письмо с указанием, что компания находится в состоянии ликвидации и просит подписать прилагаемый акт сверки взаимных расчетов.

В соответствии с п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации целями инвентаризации являются:

- выявление фактического наличия имущества;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- проверка полноты отражения в учете обязательств.

Инвентаризация основных средств

При инвентаризации основных средств (ОС) выявляется их фактическое наличие, которое затем сопоставляется с данными бухгалтерского учета. Далее необходимо оценить степень ликвидности основных средств, т.е. возможность их реализации. Основные средства, продажа которых невозможна, подлежат списанию. При этом составляется акт на списание по формам NN ОС-4, ОС-4а, ОС-4б, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

К таким объектам основных средств могут относиться, например, неотделимые улучшения арендованного имущества, морально устаревшее оборудование, вычислительная техника и т.п. В бухгалтерском учете списание отражается следующими записями:

Д-т 01-2 К-т 01-1 - списана первоначальная стоимость объекта ОС;

Д-т 02 К-т 01-2 - списана накопленная амортизация по объекту;

Д-т 91 К-т 01-2 - списана остаточная стоимость объекта.

В бухгалтерском учете остаточная стоимость недоамортизированных основных средств признается прочими расходами.

В целях налогообложения прибыли затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммы недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты, амортизируемые нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Инвентаризация материально-производственных запасов

При инвентаризации материально-производственных запасов выявляется их фактическое наличие, которое затем сопоставляется с данными бухгалтерского учета. Далее проводится оценка их ликвидности. Основная причина неликвидности материалов или товаров - их порча. Однако могут быть и иные причины, не позволяющие их реализовать, например запчасти к оборудованию, которое уже не производится, товары, вышедшие из моды и т.п. Их следует также списать, отразив в учете бухгалтерской записью:

Д-т 91 К-т 10.

Инвентаризация расходов будущих периодов

На момент проведения инвентаризации в составе расходов будущих периодов на счете 97 могут числиться, например, неисключительные права на использование программных продуктов, расходы на страхование, лицензии или иные виды активов. Такие активы следует списать, отразив их стоимость в составе прочих расходов бухгалтерскими записями:

Д-т 91 К-т 97.

Инвентаризация дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность есть сумма денежных обязательств юридических и физических лиц перед нашей организацией, возникшая в результате гражданских, трудовых и иных правоотношений.

Согласно требованиям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) дебиторская задолженность может быть отражена на следующих счетах:

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные";

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

- 68 "Расчеты по налогам и сборам";

- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

К данному списку следовало бы добавить счет 75 "Расчеты с учредителями по взносам в уставный капитал". Это может быть актуально для организаций, ликвидируемых по решению суда вследствие невнесения учредителями своих взносов. Однако такая ситуация не является распространенной.

Расчеты с дебиторами отражаются в бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых организацией правильными.

В период, отведенный кредиторам для предъявления требований, ликвидационная комиссия должна выявить и взыскать дебиторскую задолженность.

С этой целью принимаются конкретные меры: до должника в письменном виде доводится информация о наличии долга, предлагается подписать акт сверки расчетов. Если в добровольном порядке не удается взыскать задолженность, необходимо обратиться в суд с соответствующим исковым заявлением.

По итогам инвентаризации дебиторская задолженность должна быть разделена на реальную и нереальную к взысканию.

Получение дебиторской задолженности в учете организации отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетами учета задолженности.

Отдельно следует рассмотреть вопрос списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию. Таковыми признаются задолженность с истекшим сроком исковой давности и задолженность, во взыскании которой с должника отказано судом. Безнадежная задолженность списывается на прочие расходы на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (далее - ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения безнадежная дебиторская задолженность признается внереализационным расходом на основании нижеизложенных норм налогового законодательства.

В соответствии с требованиями п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Суммы безнадежных долгов относятся к таким расходам (пп. 2 п. 2 ст. 265).

Согласно нормам п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются:

- долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности;

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

На сумму признанных убытков по безнадежным долгам организация может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, предварительно обосновав нереальность взыскания таких долгов.

- 4 -

По окончании срока (не менее двух месяцев со дня публикации объявления) и после проведения инвентаризации ликвидатор подготавливает промежуточный ликвидационный баланс.

Согласно п. 2 ст. 63 ГК РФ промежуточный ликвидационный баланс должен содержать:

- сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица;

- перечень предъявленных кредиторами требований;

- результаты их рассмотрения.

При подготовке как промежуточного, так и окончательного ликвидационных балансов в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) составляется полный комплект бухгалтерской отчетности организации.

Следовательно, бухгалтерский баланс и прочие формы бухгалтерской отчетности составляются на бланках, предусмотренных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". В пояснительной записке следует привести подробный перечень имущества и обязательств ликвидируемой компании, а также сделать расчет чистых активов с целью определения достаточности имущества для удовлетворения требований кредиторов.

В соответствии с п. 2 ст. 63 ГК РФ промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями, для чего необходимо проведение общего собрания.

Утвержденный учредителями (участниками) промежуточный ликвидационный баланс ликвидатор представляет в регистрирующий (налоговый) орган вместе с уведомлением о его составлении по форме N Р15003, утвержденной Постановлением N 439.

На основании вышеназванных документов, полученных от ликвидатора, регистрирующий орган вносит запись в ЕГРЮЛ о составлении промежуточного ликвидационного баланса юридического лица и выдает (направляет) по месту нахождения юридического лица свидетельство об этом по форме N Р50003 и выписку из ЕГРЮЛ.

После внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ регистрирующий (налоговый) орган направляет промежуточный ликвидационный баланс в отдел взыскания задолженности, отдел выездных проверок, отдел камеральных проверок, юридический отдел для проведения контрольных мероприятий.

В налоговом законодательстве нет каких-либо специальных норм в отношении налогового контроля ликвидируемых юридических лиц. В случае назначения выездной налоговой проверки в организацию направляется соответствующее решение по форме Приложения 1, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (ФНС России). Решение должно содержать ссылку на причину проведения выездной налоговой проверки - ликвидация.

На основании решения по акту документальной проверки и после получения акта сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@ "Об утверждении формы Акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам", определяется сумма задолженности организации перед бюджетом.

Промежуточный ликвидационный баланс составляется по итогам инвентаризации и подтверждается результатами аудита. Следовательно, данные бухгалтерского баланса об имуществе и обязательствах ликвидируемой организации абсолютно достоверны, т.е. все неликвидное имущество списано, дебиторская и кредиторская задолженности подтверждены актами сверки задолженностей и являются взаимно признанными. Споры с дебиторами и кредиторами урегулированы.

Далее следует удовлетворить все законные требования кредиторов и окончательно ликвидировать предприятие. Удовлетворение требований кредиторов возможно только за счет денежных средств и имущества, являющихся собственностью ликвидируемой компании. И здесь очень важно понимать, что дальнейшие действия ликвидатора зависят от того, хватает ли денежных средств и имущества для удовлетворения всех требований кредиторов.

- 5 -

На стадии составления промежуточного ликвидационного баланса может выясниться, что у компании недостаточно денежных средств для удовлетворения всех требований кредиторов, однако при этом стоимость иного имущества позволяет рассчитывать на погашение всей имеющейся задолженности. В этом случае ликвидатор осуществляет продажу имущества организации с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений, и выплачивает денежные средства кредиторам ликвидируемого юридического лица (п. 3 ст. 63 ГК РФ, гл. 9 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", далее - Закон N 229-ФЗ).

Если стоимости имущества ликвидируемой компании недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, вступает в силу иная процедура. Такая компания может быть ликвидирована только в порядке, установленном требованиями п. 4 ст. 61 и п. 3 ст. 65 ГК РФ и нормами Закона о банкротстве.

Реализация имущества с публичных торгов

Если по оценке промежуточного ликвидационного баланса имеющихся у компании денежных средств недостаточно для удовлетворения признанных требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества этой компании с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений (п. 3 ст. 63 ГК РФ).

Реализация имущества должника осуществляется путем его продажи специализированными организациями, привлекаемыми в порядке, установленном Правительством РФ (п. 1 ст. 87 Закона N 229-ФЗ).

Специализированная организация в десятидневный срок с момента получения имущества должника по акту приема-передачи обязана размещать информацию о реализуемом имуществе в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования, а об имуществе, реализуемом на торгах, - также в печатных средствах массовой информации (п. 1 ст. 87 Закона N 229-ФЗ).

Реализация имущества должника на торгах осуществляется в порядке, предусмотренном требованиями ст. 89 Закона N 229-ФЗ:

- реализация на торгах имущества, в т.ч. имущественных прав, производится организацией или лицом, имеющими в соответствии с российским законодательством право проводить торги по соответствующему виду имущества;

- начальная цена имущества, выставляемого на торги, не может быть меньше стоимости, указанной в постановлении об оценке имущества, а начальная продажная цена заложенного имущества, на которое обращено взыскание в судебном порядке, - ниже цены, определенной судебным актом;

- ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, подлежат реализации на торгах организатора торговли на этом рынке.

При передаче недвижимого имущества для реализации ликвидатор должен передать организации, осуществляющей публичные торги, следующие документы:

- акт приема-передачи;

- правоустанавливающие документы и документы, характеризующие объект недвижимости;

- копии документов, подтверждающих право на земельный участок, в случае продажи отдельно стоящего здания.

Торги должны быть проведены в двухмесячный срок со дня получения организатором торгов имущества для реализации. Их организация и порядок проведения установлены положениями ст. 448 ГК РФ.

Согласно требованиям п. 1 ст. 94 Закона N 229-ФЗ в случае отсутствия у должника-организации денежных средств, достаточных для удовлетворения требований, содержащихся в исполнительном документе, взыскание обращается на иное имущество, принадлежащее указанной организации на праве собственности, праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления (за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание), независимо от того, где и в чьем фактическом пользовании оно находится, в следующей очередности:

- в первую очередь - на движимое имущество, непосредственно не участвующее в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг, в т.ч. на ценные бумаги (за исключением ценных бумаг, составляющих инвестиционные резервы инвестиционного фонда), предметы дизайна офисов, готовую продукцию (товары), драгоценные металлы и драгоценные камни, изделия из них, а также лом таких изделий;

- во вторую очередь - на имущественные права, непосредственно не используемые в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг;

- в третью очередь - на недвижимое имущество, непосредственно не участвующее в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг;

- в четвертую очередь - на непосредственно используемые в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг имущественные права и на участвующее в производстве товаров имущество (объекты недвижимого имущества производственного назначения, сырье и материалы, станки, оборудование и другие основные средства, в т.ч. ценные бумаги, составляющие инвестиционные резервы инвестиционного фонда).

Ликвидируемая организация сама может решать, что продать в первую очередь, а что не продавать вообще. Однако это утверждение справедливо только для добровольной ликвидации, осуществляемой по инициативе учредителей. Если ликвидация проводится по решению суда, ликвидатор при реализации имущества обязан руководствоваться данной нормой.

Денежные средства, взысканные с должника путем реализации имущества, подлежат перечислению на депозитный счет подразделения судебных приставов, а в дальнейшем распределяются в следующей очередности:

- в первую очередь возмещаются расходы по совершению исполнительных действий;

- во вторую очередь уплачивается исполнительский сбор.

Остаток денежных средств переводится на счет ликвидируемой организации для удовлетворения требований кредиторов.

Процедура реализации имущества с публичных торгов является длительной и дорогостоящей. В практической деятельности участникам хозяйственного общества иногда выгоднее внести денежные средства в качестве целевого взноса для удовлетворения требований кредиторов, чтобы потом распорядиться оставшимся имуществом самостоятельно, без помощи государства.

Процедура ликвидации при недостаточности имущества

для удовлетворения требований кредиторов

Если стоимость имущества юридического лица недостаточна для удовлетворения требований кредиторов, оно может быть ликвидировано только в порядке, предусмотренном ст. 65 ГК РФ для предприятий-банкротов (абз. 2 п. 4 ст. 61 ГК РФ).

При обнаружении факта несостоятельности после принятия решения о ликвидации юридического лица и до создания ликвидационной комиссии (назначения ликвидатора) заявление о признании должника банкротом должно быть подано в арбитражный суд собственником имущества должника - унитарного предприятия, учредителем (участником) должника или его руководителем (п. 3 ст. 224 Закона N 127-ФЗ).

В данной ситуации происходит упрощенная процедура банкротства. Отметим, что процедура банкротства может быть применена на любом этапе ликвидации компании:

- собранием участников (акционеров) до составления промежуточного ликвидационного баланса;

- собранием участников (акционеров) на момент составления промежуточного ликвидационного баланса;

- после составления промежуточного ликвидационного баланса и реализации имущества ликвидируемого юридического лица с публичных торгов - при недостаточности полученных денежных средств для удовлетворения требований кредиторов.

Согласно требованиям п. 1 ст. 225 Закона N 127-ФЗ арбитражный суд принимает решение о признании ликвидируемого должника банкротом и об открытии конкурсного производства и утверждает конкурсного управляющего. С этого момента ликвидатор (ликвидационная комиссия) утрачивает свои полномочия.

Конкурсное производство вводится на срок до шести месяцев. Срок конкурсного производства может продлеваться по ходатайству лица, участвующего в деле, не более чем на шесть месяцев (п. 2 ст. 124 Закона N 127-ФЗ).

По итогам торгов его победитель и внешний управляющий подписывают договор купли-продажи имущества организации. Победитель торгов выступает в качестве покупателя, внешний управляющий - в качестве продавца. Внешний управляющий является продавцом и в случае, когда организатором торгов выступает специализированная организация. Договор купли-продажи заключается внешним управляющим от собственного имени, при этом исполнение договора со стороны покупателя производится должнику посредством перечисления денежных средств на его расчетный счет. Указанные денежные средства включаются в состав имущества должника.

- 6 -

Кредиторы – это физические и юридические лица, имеющие законное право предъявлять к ликвидируемой организации денежные требования.

Кредиторами ликвидируемой организации, как правило, являются:

- работники организации по расчетам, связанным с оплатой труда, выплатой вознаграждений и т.д.;

- контрагенты организации по обязательствам, возникающим из хозяйственных договоров;

- налоговые органы и внебюджетные фонды - по суммам налогов, сборов, штрафам, пеням;

- учредители хозяйственных обществ (акционеры, участники).

Однако не все кредиторы имеют равные права на имущество ликвидируемой организации. Закон устанавливает очередность погашения требований кредиторов (п. 1 ст. 64 ГК РФ):

- первая очередь - требования граждан о причинении вреда жизни или здоровью, а также требования о компенсации морального вреда;

- вторая очередь - расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

- третья очередь - расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

- четвертая очередь - расчеты с другими (прочими) кредиторами.

Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица (ч. 1 п. 2 ст. 64 ГК РФ). Эти требования удовлетворяются за счет средств, полученных от продажи предмета залога, преимущественно перед иными кредиторами, за исключением обязательств перед кредиторами первой и второй очереди, права требования по которым возникли до заключения соответствующего договора залога.

Не удовлетворенные за счет средств, полученных от продажи предмета залога, требования этих кредиторов удовлетворяются в составе требований кредиторов четвертой очереди (п. 2 ст. 64 ГК РФ).

В случае, когда имущества ликвидируемой организации недостаточно, чтобы удовлетворить требования других кредиторов, его следует распределить пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению (п. 3 ст. 64).

Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример. ООО "ННН" ликвидируется. На расчетном счете организации имеются денежные средства в размере 1 500 000 руб. Другого имущества у ООО "ННН" нет.

Кредиторы предъявили к организации следующие требования:

- первая очередь - отсутствует;

- вторая очередь - 200 000 руб.;

- третья очередь - 400 000 руб.;

- четвертая очередь - 1 200 000 руб. (состоит из задолженности ООО "МММ" в размере 500 000 руб. и задолженности ООО "ТТТ" в размере 700 000 руб.).

Требования кредиторов заявлены на общую сумму 1 800 000 руб.

Очевидно, что у ООО "ННН" недостаточно денежных средств, чтобы полностью погасить все требования кредиторов.

В соответствии с приведенными выше нормами законодательства сначала удовлетворены требования кредиторов второй, третьей очереди, т.е. у организации осталась сумма в размере:

1 500 000 - 200 000 - 400 000 = 900 000 руб.

Эту сумму следует распределить пропорционально требованиям кредиторов четвертой очереди.

В первую очередь определим долю требований данных кредиторов, которую можно погасить за счет оставшихся денежных средств:

900 000 руб. : 1 200 000 руб. x 100% = 75%.

Следовательно, ООО "МММ" получит 375 000 руб. (500 000 руб. x 75%), а ООО "ТТТ" - 525 000 руб. (700 000 руб. x 75%).

Из-за недостаточности денежных средств и отсутствия иного имущества требования ООО "МММ" в сумме 125 000 руб. (500 000 - 375 000) и ООО "ТТТ" в сумме 175 000 руб. (700 000 - 525 000) не были удовлетворены.

Если кредитор предъявил требования с опозданием, он может рассчитывать только на имущество, оставшееся после исполнения обязательств перед теми, кто обратился в установленный срок (п. 5 ст. 64 ГК РФ).

Выплаты кредиторам следует производить с момента утверждения промежуточного ликвидационного баланса. Кредиторам третьей и четвертой очереди выплаты производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

- 7 -

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс. Баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о его ликвидации. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Цель составления заключительного ликвидационного баланса - показать убытки, понесенные собственниками и кредиторами организации, а также результаты изменений, произошедших в составе имущества и источников его образования с момента составления промежуточного ликвидационного баланса. Ликвидационный баланс содержит информацию о результатах конкурсного производства, об итогах мероприятий по взысканию и продаже имущества и удовлетворению требований кредиторов, а также о суммах непокрытых требований.

В пассиве заключительного ликвидационного баланса отражаются непокрытые убытки организации, а также задолженность, невозможная к погашению в связи с недостаточностью имущества должника.

Окончательные расчеты с учредителями

После того как удовлетворены требования всех кредиторов, отраженные в промежуточном ликвидационном балансе, наступает время вернуть учредителям их честную долю.

Порядок распределения имущества ликвидируемой организации между ее участниками во многом определяется ее организационно-правовой формой.

Порядок распределения имущества между участниками раскрыт в ст. 58 упомянутого Закона. В основу положений этой статьи легли принципы последовательности удовлетворения имущественных требований, установленные ст. 64 ГК РФ. В частности, определен следующий порядок:

- в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но невыплаченной части прибыли;

- во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале.

Таким образом, при недостаточности имущества для погашения требований кредиторов сначала эти требования погашаются за счет прибыли общества, а в последнюю очередь - за счет взносов участников.

При недостаточности имеющегося у общества имущества для выплаты распределенной, но невыплаченной части прибыли, имущество общества распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале (п. 2 ст. 58 Закона N 14-ФЗ).

- 8 -

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Для государственной регистрации при ликвидации юридического лица организация должна представить следующие документы (п. 1 ст. 21 Закона N 129-ФЗ):

1) заявление о государственной регистрации по форме N Р16001, утвержденной Постановлением N 439. В заявлении подтверждается, что соблюден установленный федеральным законом порядок ликвидации юридического лица, расчеты с его кредиторами завершены и вопросы ликвидации юридического лица согласованы с соответствующими государственными органами и (или) муниципальными органами в установленных федеральным законом случаях;

2) ликвидационный баланс;

3) документ об уплате государственной пошлины:

- государственная пошлина должна быть уплачена от имени заявителя, указанного в форме N Р16001 (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2005 N 09-17/89166);

- размер государственной пошлины за государственную регистрацию ликвидации юридического лица составляет 400 руб., за исключением случаев, когда ликвидация юридического лица производится в порядке применения процедуры банкротства (пп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ);

3) документ, подтверждающий представление в территориальный орган Пенсионного фонда РФ сведений, указанных:

- в пп. 1 - 8 п. 2 ст. 6 и п. 2 ст. 11 Федерального закона "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования";

- в ч. 4 ст. 9 Федерального закона "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений";

4) определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства (представляется в регистрирующий орган при ликвидации юридического лица в случае применения процедуры банкротства).

- 9 -

Реорганизация юридического лица может быть осуществлена пятью способами: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование (ст. 57 ГК РФ).

Реорганизация юридического лица, так же как и ликвидация, может проходить:

- добровольно - по инициативе собственников или уполномоченных на такие решения органов управления компании;

- принудительно - в случаях, предусмотренных законом.

В случае, когда инициаторами реорганизации компании выступают суд либо уполномоченные государственные органы (ФАС России, Росимущество, в ряде случаев иные министерства, органы исполнительной власти на местах), реорганизация может быть осуществлена лишь в форме разделения или выделения из ее состава других юридических лиц.

Принудительная реорганизация юридического лица должна быть осуществлена в срок, указанный в решении уполномоченного государственного органа. Если это решение не выполняется, то в соответствии с п. 2 ст. 57 ГК РФ суд по иску указанного государственного органа назначает внешнего управляющего юридическим лицом и поручает ему осуществить реорганизацию этого юридического лица. С момента назначения внешнего управляющего к нему переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Внешний управляющий выступает от имени юридического лица в суде, составляет разделительный баланс и передает его на рассмотрение суда вместе с учредительными документами возникающих в результате реорганизации юридических лиц. Утверждение судом указанных документов является основанием для государственной регистрации вновь возникающих юридических лиц.

В соответствии с п. 3 ст. 57 ГК РФ в случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов.

Реорганизация означает переход прав и обязанностей от реорганизуемого юридического лица к новому. Процедура перехода прав и обязанностей оформляется составлением разделительного баланса и передаточного акта.

При принятии уполномоченным органом юридического лица решения о реорганизации следует в трехдневный срок письменно сообщить в регистрирующий (налоговый) орган о начале процедуры своей реорганизации. Отсчет срока начинается с ближайшего рабочего дня, следующего за датой принятия решения о реорганизации. В сообщении указывается форма реорганизации (преобразование, разделение, слияние и т.д.). Если в реорганизации участвуют два и более юридических лиц (например, при слиянии), обязанность направить такое сообщение возлагается на юридическое лицо, которое последним примет решение о реорганизации (если иное не установлено в самом решении о реорганизации).

Уведомление о реорганизации служит основанием внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи. После этого реорганизуемое юридическое лицо должно дважды (с периодичностью один раз в месяц) поместить в уполномоченных СМИ уведомление о своей реорганизации. Если в реорганизации участвуют два и более юридических лиц, уведомление публикуется от имени всех организаций одним из них (как правило, последним, принявшим решение о реорганизации, если иное не предусмотрено в самом решении).

Порядок составления передаточного акта и разделительного баланса регламентируется нормами ст. 59 ГК РФ и иных нормативных актов. Определим, в каких случаях упомянутые документы следует составлять.

Передаточный акт, упоминаемый в ст. ст. 58 и 59 ГК РФ, составляется при слиянии, присоединении и преобразовании юридического лица. При разделении и выделении юридического лица составляют разделительный баланс.

Оба документа имеют большое значение для установления объема гражданских прав и обязанностей, переходящих в порядке правопреемства юридических лиц. При их оформлении должны быть отражены сведения о:

- сторонах; о передаваемых объектах недвижимости (зданиях, сооружениях и т.п. с указанием их инвентарных номеров, года приобретения, ввода в эксплуатацию, первоначальной и остаточной стоимости, степени износа и т.д.);

- передаваемых машинах, оборудовании, механизмах, других основных средствах (их инвентарные номера, год приобретения, ввода в эксплуатацию, степень износа, балансовая и остаточная стоимость, переоценки и т.д.);

- основных непроизводственных фондах (с указанием по каждому объекту тех же данных);

- долгосрочных финансовых вложениях;

- нематериальных активах;

- передаваемых денежных средствах, товарных и материальных запасах, других финансовых активах;

- всех кредиторах, обязательствах и обременениях;

- иные сведения, установленные действующим законодательством.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Рассмотрим процесс реорганизации путем выделения.

Шаг 1 - принимаем решение о реорганизации

Первым в цепочке документов должно стать решение о реорганизации, принятое учредителями (участниками) общества. Однако нормами гражданского права единой формы этого документа не предусмотрено. Рекомендуется указывать в документе следующую информацию (п. 3 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н, далее - Методические указания):

- сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;

- порядок формирования уставного капитала вновь созданного общества и его величины;

- направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемого общества и т.п.

О принятом решении в письменной форме необходимо известить регистрирующий орган (п. 1 ст. 13.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", далее - Закон "О государственной регистрации"). Сделать это нужно в течение трех рабочих дней после даты принятия решения о реорганизации. Рекомендуемая форма письменного сообщения о начале процедуры реорганизации прилагается к Письму Минфина России от 23 января 2009 г. N МН-22-6/64@. К сообщению прикладывается решение о реорганизации. На основании письменного сообщения о начале процедуры реорганизации и приложенных к нему документов регистрирующий орган принимает решение о государственной регистрации и вносит в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) запись о том, что юридическое лицо находится в процессе реорганизации.

После внесения в ЕГРЮЛ записи о начале процедуры реорганизации реорганизуемое юридическое лицо дважды с периодичностью один раз в месяц помещает в средствах массовой информации, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление о своей реорганизации (п. 2 ст. 13.1 Закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", ст. 60 ГК РФ). В настоящее время данные о государственной регистрации юридических лиц публикуются в журнале "Вестник государственной регистрации".

Кроме того, о принятом решении нужно известить налоговый орган по месту учета (пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ). Сделать это нужно в течение трех рабочих дней со дня принятия решения по форме N С-09-4 "Сообщение о реорганизации или ликвидации организации" (Приложение N 4 к Приказу ФНС России от 17 января 2008 г. N ММ-3-09/11@).

Шаг 2 - проводим инвентаризацию

Вторым шагом процесса реорганизации является проведение инвентаризации (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 23 февраля 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Результаты инвентаризации следует отразить в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация (п. 5.5 Методических указаний).

Шаг 3 - формируем разделительный баланс

На следующем этапе реорганизации формируется разделительный баланс - документ, который отражает передачу активов и обязательств в порядке правопреемства.

Форма разделительного баланса законодательно не утверждена, но он должен содержать информацию, касающуюся реорганизации компании: полное наименование реорганизуемого юридического лица и его правопреемников, организационно-правовая форма, дата и форма реорганизации, правопреемство.

В самом балансе должны быть отражены активы, обязательства и собственный капитал реорганизуемого предприятия, а также распределение балансовых статей между балансами правопреемников.

Основанием для составления разделительного баланса служит бухгалтерская отчетность, составленная на последнюю отчетную дату перед оформлением передачи имущества. Эту отчетность нужно приложить к разделительному балансу.

Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации имущества производится в соответствии с решением учредителей - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости: фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др. (п. 7 Методических указаний).

Далее приступаем к распределению активов и обязательств между реорганизуемой организацией и выделяемой. При этом следует учесть несколько моментов.

Во-первых, распределять имущество следует в соответствии с уставной деятельностью выделившихся организаций, а также с функциональным назначением имущества, которое им передают.

Во-вторых, надо не забыть про собственный капитал. Например, вместе с передачей переоцененного средства следует передать и соответствующую сумму добавочного капитала. Если передаваемые основные средства были приобретены за счет целевых поступлений, то при их передаче должно быть передано и сальдо по счету 98 "Доходы будущих периодов".

Пример 1. ОАО "Альфа" в ходе реорганизации передает выделенному из него обществу ЗАО "Бета" объект основных средств (ОС), который ранее был дооценен. При этом уставный капитал ОАО "Альфа" разделяется. В соответствии с решением учредителей оценка передаваемого ЗАО "Бета" имущества производится по остаточной стоимости. Уставный капитал ОАО "Альфа" уменьшается на сумму остаточной стоимости передаваемого объекта ОС. Восстановительная стоимость объекта ОС равна 144 000 руб. По состоянию на дату передачи остаточная стоимость равна 127 200 руб.; сумма начисленной по данному объекту ОС амортизации (с учетом переоценки) 16 800 руб. Сумма дооценки, отраженная на счете 83, равна 22 000 руб.

Данные операции отражаются в учете ОАО "Альфа" следующими проводками:

Дебет 80 Кредит 01

- 144 000 руб. - уменьшено сальдо по счету учета объектов ОС на сумму восстановительной стоимости переданного объекта ОС;

Дебет 02 Кредит 80

- 16 800 руб. - уменьшено сальдо по счету учета амортизационных отчислений на сумму амортизации, начисленной по переданному объекту ОС;

Дебет 83 Кредит 84

- 22 000 руб. - уменьшен добавочный капитал на сумму дооценки объекта ОС, переданного организацией ОАО "Альфа" выделенному из нее ЗАО "Бета".

В-третьих, вместе с имуществом должно быть передано и сальдо по регулирующим счетам.

Это означает, что сомнительная дебиторская задолженность передается правопреемнику вместе с соответствующей суммой резерва по сомнительным долгам. А резервы под обесценение финансовых вложений передаются вместе с соответствующими финансовыми вложениями. Кроме того, дебиторскую и кредиторскую задолженность по одному и тому же контрагенту лучше передавать одному из правопреемников.

Как правило, кредиторскую задолженность реорганизуемого предприятия распределяют между правопреемниками пропорционально величине переходящих к ним активов. В таком же порядке распределяется собственный капитал предприятия.

Пример 2. ОАО "Альфа" в ходе реорганизации передает выделенному из него обществу ЗАО "Бета" дебиторскую задолженность покупателя в сумме 472 000 руб. и равную ей сумму резерва по сомнительным долгам:

Дебет 63 Кредит 62

- 472 000 руб. - передана дебиторская задолженность.

В отношении передачи данных налогового учета реорганизуемого предприятия необходимо учесть следующее обстоятельство. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ).

Шаг 4 - формируем "заключительную" и "переходную" отчетность

Реорганизация юридического лица в форме выделения считается завершенной с момента государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (п. 4 ст. 16 Закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Моментом государственной регистрации является внесение регистрирующими органами соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

На дату внесения записи в ЕГРЮЛ реорганизуемое предприятие составляет заключительную бухгалтерскую отчетность, в которой отражается имущество и обязательства организации перед их непосредственной передачей вновь созданному юридическому лицу.

Чаще всего данные заключительной отчетности отличаются от данных разделительного баланса, так как с момента составления разделительного баланса до составления заключительной бухгалтерской отчетности предприятие продолжало свою хозяйственную деятельность. Также расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемого предприятия (расчеты с кредиторами, с бюджетом и внебюджетными фондами, начисление амортизации по передаваемому имуществу и расходы на его содержание, заработная плата работников), учитываются в составе затрат реорганизуемого предприятия при составлении заключительной бухгалтерской отчетности (п. п. 36, 37 Методических указаний). А при составлении заключительной бухгалтерской отчетности учитываются расходы, связанные с реорганизацией, и операции по вводу в эксплуатацию основных средств.

Также на эту дату реорганизуемое предприятие составляет "переходную" бухгалтерскую отчетность. Она должна отражать имущество и обязательства организации после проведенной реорганизации, то есть уже после того, как из ее состава выделилось новое общество.

При составлении "переходной" бухгалтерской отчетности меняются только показатели бухгалтерского баланса. Их нужно отражать в соответствии с уточненными данными разделительного баланса.

Реорганизуемое предприятие может не менять величину уставного капитала. В этом случае имущество, переданное выделившейся организации, отражается в бухгалтерском учете реорганизованного предприятия как финансовые вложения, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал.

Шаг 5 - формируем "вступительную" отчетность

Вновь созданная организация также формирует бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации. Эта отчетность называется вступительной. В ее основе лежит разделительный баланс.

Отразить в бухгалтерской отчетности сведения о реорганизации бухгалтер сможет лишь после того, как получит все необходимые для этого документы (п. 4 Методических указаний):

- решение о реорганизации предприятия;

- учредительные документы вновь созданных обществ;

- свидетельства о государственной регистрации;

- разделительный баланс.

Во вступительной бухгалтерской отчетности отражают размер уставного капитала новой организации, зафиксированный в решении учредителей о реорганизации. Если реорганизуется акционерное общество, необходимо сравнить величину чистых активов вновь созданного АО с величиной его уставного капитала.

Если размер уставного капитала оказался меньше величины чистых активов, то сумму превышения нужно отразить по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если величина чистых активов окажется меньше размера уставного капитала, то разницу между ними нужно указать в бухгалтерском балансе как непокрытый убыток по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Наконец, первые самостоятельные балансы сформированы. Можете смело приступать к ведению учета новых юридических лиц.