Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

Прибыль в бухгалтерском и налоговом учете формируется по- разному. Это приводит к тому, что налог (условный) с бухгалтерской прибыли отличается от той суммы налога на прибыль, которую предприятие должно уплатить в бюджет (реальный налог), то есть между условным налогом и реальным возникают разницы (постоянные и временные), приводящие к возникновению постоянных налоговых обязательств (ПНО), отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО).

ОНА являются следствием образования ВВР.

ОНА=ВВР*0,24, где ВВР- вычитаемая временная разница.

ВВР – это расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль (БП) в данном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (НП) – в следующих отчетных периодах, а также доходы, которые увеличивают НП в данном отчетном периоде, а БП – в последующих периодах..

Вычитаемые временные разницы возникают в тех случаях, когда для целей налогообложения расходы принимаются частями, а в бухгалтерском учете – сразу. ВВР образуются в случаях:

• Сумма амортизации, которая начислена в бухгалтерском учете, превышает ту, что рассчитана по правилам 25 главы Налогового кодекса;

• Коммерческие и управленческие расходы списываются по-разному в бухгалтерском и налоговом учете;

• В бухгалтерском учете переносится на будущее убыток, который уменьшит налогооблагаемые доходы в последующих отчетных периодах;

• Переплата по налогу на прибыль не возвращается организации, а засчитывается в счет будущих платежей;

• Предприятие, использующее кассовый метод в налоговом учете, в бухучете включает в стоимость материалов затраты, которые еще не оплачены.

Пример: В ноябре 2004 г. ЗАО приняло к учету автомобиль. В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость одинакова и составляет 120000 руб. Согласно Классификации основных средств автомобиль относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования от 3лет до 5 лет включительно. Принято 5 лет службы автомобиля. В бухучете амортизация начисляется методом уменьшаемого остатка (допустим 3333 руб.), а в налоговом линейным способом (2000 руб.). ВВР=3333-2000=1333 руб., то есть сумма ОНА=1333*0.24=319,92 руб. Начисление амортизации отражается записью ДТ20 КТ02 3333 руб., а сумма ОНА ДТ09 КТ68 319,92 руб. По мере уменьшения ВВР погашение ОНА отражается записью ДТ68 КТ09.

Пример: ЗАО определяет доходы и расходы кассовым методом. В сентябре 2004 г. организация получила материалов на 105000 руб. (без НДС). Тогда же это сырье было списано в производство. Оплачено было лишь в декабре 2004 г. В налоговом учете стоимость купленных материалов можно исключить из прибыли лишь тогда, когда организация их оплатит. Поэтому у ЗАО возникла ВВР 105000. А ОНА равен 25200 руб. (105000*0.24).

В бух учете в сентябре будет сделана запись: ДТ09 КТ68 25200 руб. – учтен ОНА. После оплаты стоимости материала ОНА будет погашен и будет сделана запись ДТ68 КТ09 25200 руб. – уменьшен налог на прибыль на сумму ОНА.

Пример: 25.11.04 организация продала основные средства с убытком 50000 руб. Оставшийся срок полезного использования данного объекта составляет 10 мес. В бухучете убыток в сумме 50000 руб. будет полностью признан в ноябре, а для целей налогового учета данный убыток не может быть признан в этом месяце, он будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль равномерно в течение 10 мес. (по 5000 руб. в мес.).

В данном примере расход (убыток от продажи основного средства в сумме 50000 руб.) в бухгалтерском учете признается раньше, чем в налоговом. Поэтому возникает ВВР, приводящая к отражению ОНА.

Делаются следующие записи:

Ноябрь: ДТ09 КТ68 12000 руб. (50000*0,24) – отражен ОНА;

Декабрь: ДТ68 КТ09 1200 руб. (50000/10*0,24) -отражено списание ОНА, поскольку в декабре убыток от продажи основного средства равен 5000 руб. (50000 руб./10 мес.). Таким образом, в балансе на 31.12.04 ОНА будут отражены в сумме 11000 руб. (12000-1200=10800 руб, путем округления – 11000 руб.).

При выбытии объекта, по которому был начислен ОНА, списывается на счет учета прибылей и убытков, то есть ДТ99 КТ09.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются на одноименном счете 77. ОНО являются следствием образования налогооблагаемых временных разниц (НВР). НВР – это расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (НП) в данном отчетном периоде, а БП – в следующих отчетных периодах, а также доходы, которые увеличивают БП в данном отчетном периоде, а НП – в последующих отчетных периодах.

НВР возникает в двух случаях:

• Расходы в бухгалтерском учете (БУ) признаются позже, чем в налоговом учете (НУ), например проценты по заемным средствам для приобретения основных средств. В налоговом учете они признаются внереализационными расходами в период их начисления, а в бухгалтерском – включаются в стоимость основных средств и списываются на расходы путем начисления амортизации.;

• Доходы в БУ признаются раньше, чем в НУ.

НВР возникают в результате:

• Применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль;

• Признания выручки от продажи продукции в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущенной временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для налогообложения – по кассовому методу;

• Отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

• Применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

• Прочих аналогичных различий.

ОНА= НВР*0,24. На сумму ОНО делается запись: ДТ68 КТ77. При наступлении того периода, к которому относится НВР, на сумму ОНО, относящихся к этим НВР, составляется запись: ДТ77 КТ68. При выбытии объекта ОНО списывается на счет 99 (ДТ99 КТ68) в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих периодов.

Пример: В ноябре 2004 г. ЗАО купило за 11800 руб. (в т.ч. НДС) компьютерную программу для бухгалтерии. Ввод в эксплуатацию – 1 декабря 2004 г. Руководитель распорядился списать ее стоимость на расходы: в бухучете равномерно в течение трех лет, а для целей налогообложения прибыли – полностью в декабре 2004 г. Поэтому по ноябрь 2007 г. стоимость программы нужно частями включать в состав общехозяйственных расходов: ДТ26 КТ97 278 руб. ((11800 руб. – 1800) / 3 года/12 мес.) – списана часть стоимости права на использование компьютерной программы. Между тем, в налоговом учете вся стоимость программы былы включена в расходы еще в декабре 2004 г., в результате образуется ВНР, сумма которой составит 2333 руб. ((10000 руб.-278)*0,24). ОНО отразится записью ДТ68 КТ77 2333 руб. ОНО уменьшаются по мере погашения ВНР записью : ДТ77 КТ68 – погашено ОНО. В нашем примере ОНО будет погашаться уже в 2005 г. В бухгалтерском учете стоимость программы будет относиться на затраты по частям – по 278 руб., а в налоговом учете вся стоимость программы внесена в расходы декабря. Поэтому сумма ОНО, на которую в каждом месяце будет увеличиваться налог на прибыль, составит 67 руб. (278*0,24). Данная величина будет отражена записью: ДТ77 КТ68 67 руб. – увеличен налог на прибыль в январе 204 г. При выбытии объекта до списания ОНО делается проводка ДТ77 КТ99 – остаток суммы ОНО.

Постоянные налоговые обязательства (активы)

ПНО=ПР*0,24, где ПН – постоянные разницы, то есть это расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но не включаются в расходы при расчете налога на прибыль. К ним относят:

• Суммы, которые истратила организация сверх норм, установленных в Налоговом кодексе РФ (касается суточных, компенсаций за использование личного транспорта, представительских расходов, затрат на страхование);

• Перенесенный на будущее убыток, если срок, в течение которого он может уменьшить налогооблагаемую прибыль, истек и т.д.

Для учета ПР можно открыть специальные субсчета к активам и обязательствам, на которых образуются постоянные разницы. ПНО увеличивает налог на прибыль отчетного периода и отражается записью: ДТ99 КТ68 – отражено ПНО.

Пример: ЗАО установило, что для работников, командированных в российские города, суточные равны 250 руб. В налоговом учете отмечено, что суточные включаются в состав расходов лишь в пределах норм (100 руб.). Предположим, что работник находился в командировке 11 дней. Ему были выплачены суточные 2750 руб. (100 руб./сут.*11 дней). Из налогооблагаемой прибыли можно исключить только 1100 руб., а остальные 1650 руб. (2750-1100) налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Согласно ПБУ 18/02, сумма суточных, превышающих норматив, является постоянной разницей, которая учитывается отдельно. В бухучете командировочные расходы отражаются записями: ДТ26 КТ71 1100 руб. – в пределах норм;

ДТ26 КТ71 1650 руб. – включены в расходы суточные сверх норм.

ПНО=396 руб. (1650*0,24) увеличит налог на прибыль и будет записано ДТ99 КТ68 396 руб.

Исходя из вышесказанного имеем:

Текущий расход по налогу на прибыль = условный расход по налогу на прибыль + ПНО + ОНА – ОНО или

Текущий доход по налогу на прибыль = - условный расход по налогу на прибыль + ПНО + ОНА – ОНО.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль – это произведение бухгалтерской прибыли или убытка на ставку налога на прибыль.