книги из ГПНТБ / Ивашкевич, В. Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции

иных конкретных изделий или видов работ, их плановая и отчетная калькуляция будет, несомненно, более пол­

ной и правильной.

Поскольку учет затрат по местам их возникновения служит прежде всего целям контроля за издержками по хозрасчетным подразделениям предприятия, по нашему мнению, в большинстве случаев нет необходимости от­ носить иа них цеховые и общезаводские расходы. Для контроля за экономичностью производства вполне до­ статочно выделить затраты мест, функционально свя­ занные с объемом выполненной ими работы, а для от­ делов и служб управления расходы, непосредственно зависящие от их деятельности. При условии нормиро­ вания этих затрат можно системным путем выявить от­ клонения от фактического уровня и на их основе опреде­ лить экономичность работы тех или иных подразделений предприятия, использования ими основных и оборотных средств, производственных мощностей и т. п.

Расходы мест и центров состоят из различных по эко­ номическому содержанию издержек и входят в разные статьи калькуляции себестоимости продукции. Напри­ мер, в пределах цеха затраты на содержание бюро орга­ низации труда и заработной платы, планово-диспетчер­ ского и технологического бюро включаются в общецехо­ вые расходы; затраты, связанные с работой станков и машин, — в расходы на содержание и эксплуатацию обо­ рудования, издержки на освоение новых изделий — в за­ траты на подготовку производства. Распределяют и пере­ распределяют расходы сфер снабжения и сбыта, из­ держки вспомогательных мест затрат. Все это вызывает необходимость регламентированной систематизации по­ следовательности формирования затрат мест и центров. В целом по предприятию при первичном распределении издержек она устанавливается в зависимости от при­ надлежности того или иного подразделения к сферам снабжения, производства, реализации или управления. Принято, например, сначала относить затраты сферы снабжения на последующие совокупности мест издержек, поскольку все они являются потребителями материаль­ ных ресурсов. Затем исчисляются расходы вспомогатель­ ного производства, иа услуги которого, оказанные сто­ ронним организациям, относится часть общезаводских расходов. В последнюю очередь группируются издержки

79

основных мест затрат сферы производства. Вместе с пря­ мыми расходами они образуют производственную (фа­ брично-заводскую) себестоимость товарной продукции, а после списания издержек сферы реализации, т. е. внепроизводственных расходов, — ее полную себестоимость.

В общем виде последовательность формирования пла­ ново-учетных данных о производственных затратах пред­ приятия можно представить в таблице матричной формы.

В с е г о ................

Матричное построение приведенной схемы позволяет взаимно увязать планирование и учет по видам и местам затрат, избежать дублирования в формировании пока­ зателей себестоимости. Такая матрица всегда прямо­ угольна, конечна и ограничена, а ее элементы представ­ ляют собой скаляры, т. е. действительные числа произ­ водственных затрат. Количество столбцов матрицы рав­ но числу мест расходов, а число строк — количеству эле-

80

ментов издержек. Общая матрица, характеризующая производственные расходы в целом по предприятию, мо­ жет подразделяться на подматрицы, выражающие соот­ ношения между видами затрат и центрами их образова­ ния в разрезе отдельных подразделений. С каждой из них возможны операции суммирования, умножения, ис­ числения произведения матрицы на скаляр, т. е. практи­ чески все действия по преобразованию планово-учетной информации об издержках.

Варианты построения матриц и подматриц мест и центров затрат применительно к конкретным условиям могут быть различными. В частности, они зависят от того, с какой степенью полноты и дифференциации учи­ тываются затраты мест и центров, какой вариант свод­ ного учета затрат на производство применяется, какова заданная точность калькуляционных расчетов, целевое назначение информации об издержках и т. п. На пред­ приятиях, применяющих нормативный учет, каждый эле­ мент фактических затрат должен подразделяться на расходы по нормам и отклонениям от норм.

Ценность матричного представления данных о затра­ тах отдельных подразделений предприятия заключается в возможности экономико-математического моделирова­ ния системы планирования и учета производственных расходов, ибо матрицы — это строительные блоки мате­ матических моделей. Аппарат матриц позволяет более просто представить различные математические и физи­ ческие операции с помощью числовых операций над эле­ ментами матриц1. Если принять во внимание, что ука­ занные модели могут быть реализованы с помощью электронных вычислительных машин, необходимость эко­ номико-математического моделирования систем учета за­ трат на производство и калькулирования себестоимости продукции по местам издержек становится очевидной и оправданной.

Данными такого учета будут пользоваться не только для контроля за экономичностью производства и управ­ ления, повышения точности калькулирования себестои­ мости изделий и услуг, но и в расчетах фактической эф­

81

Г Л А В А IV

ГРУППИРОВКА ИЗДЕРЖ ЕК П РО И ЗВО Д СТВА П О КАЛ ЬКУЛ ЯЦ ИО Н Н Ы М ОБЪЕКТАМ ЗАТРАТ

§1. Объекты калькулирования

икалькуляционные единицы

Исчисление затрат по видам изготавливаемых изде­ лий и услуг является необходимым условием -калькули­ рования их себестоимости. Калькулирование представ­ ляет собой систему расчетов, главная цель которых состоит в определении себестоимости единицы калькуля­ ционной совокупности. В качестве последней могут рас­ сматриваться отдельные виды готовой продукции, ее составные части, полуфабрикаты (полупродукты) переде­ лов и стадий технологического процесса. Данные кальку­ ляций используют при оценке выполнения плана по себе­ стоимости, в расчетах экономической эффективности оргтехмероприятий, при определении величины затрат в незавершенном производстве, потерь от брака, в ценооб­ разовании и контроле за рентабельностью.

Наиболее полное определение сущности калькулиро­ вания изделий и услуг дано, по нашему мнению, про­ фессором И. А. Басмановым, который рассматривает его как «...исчисление себестоимости определенной продук­ ции (ее единицы или части) предприятия (объединения), его подразделений и процессов для целей управления производством, экономического обоснования цен, плано­ вых показателей и проектных предложений» ‘. В более широком смысле процесс калькулирования заключается в соизмерении затрат с совокупностью объектов кальку­ лирования. К ним, помимо продукции и ее составных ча­ стей, относится объем заготовленного сырья, материалов,

рования себестоимости промышленной продукции. М., «Финансы», 1970, с. 120.

83

и т. п.

Калькулирование себестоимости изделий и услуг яв­ ляется ведущим в системе калькуляционных расчетов. Отличительная особенность этой группировки затрат в том, что она в большинстве случаев связана с различны­ ми видами продукции разной степени готовности и долж­ на быть ограничена во времени. Первое условие требует отнесения всех расходов данного отчетного периода па определенные виды изделий н услуг или их составные части. Если это невозможно осуществить прямым путем, издержки распределяют пропорционально условному ба­ зису. Потребность исчисления себестоимости продукции разной степени готовности выдвигает в качестве обяза­ тельного условия требование единства методологии учета затрат на производство изделия в целом и его частейНеобходимость разграничения затрат во времени при калькуляционных расчетах возникает при распределе­ нии расходов по возмещению стоимости орудий и средств труда (амортизации основных средств, износу малоцен­ ных и быстроизнашивающнхся предметов), резервных списаний и начислений.

Учет затрат на производство и калькулирование себе­ стоимости включает измерение объема выпуска про­ дукции за отчетный период, издержек, связанных с ее изготовлением и реализацией, определение величины и расходов, относящихся к незавершенному производству, браку, аннулированным заказам и т. п. Этот единый процесс состоит из двух взаимосвязанных этапов. В пер­ вом исчисляются издержки определенной совокупности носителей затрат, а во втором — себестоимость их каль­ куляционной единицы.

Фактические затраты на производство калькулируе­ мого комплекса продукции определяют на основе дан­ ных системного бухгалтерского учета методами прямого счета, распределения расходов, исключения части издер­ жек или путем сочетания перечисленных вариантов в различныX комбинациях..

При методе прямого счета сумма расходов на изго­ товление калькулируемой продукции представляет собой оборот по дебету калькуляционных счетов основного или

84

вспомогательного производства (например, при выработ­ ке электроэнергии на гидроэлектростанциях, добыче угля и нерудных ископаемых и т. п.).

Во многих случаях затраты, учтенные на калькуля­ ционных счетах, не могут прямо относиться па опреде­ ленные виды продукции и распределяются между ними полностью или частично пропорционально установлен­ ным базам (например, в многоассортиментных производ­ ствах и обрабатывающей промышленности). Если в про­ цессе изготовления кроме основных изделий выпускается побочная продукция, ее стоимость вычитают из кальку­ лируемой величины расходов на производство основной продукции. Исключается из калькулируемой совокупно­ сти издержек и величина затрат на прирост пли умень­ шение незавершенного производства.

В большинстве отраслей промышленности для рас­ чета общей суммы калькулируемых расходов используют комбинированные методы, налрнмер из итога оборота по дебету калькуляционных счетов исключают изменение затрат в незавершенном производстве, стоимость побоч­ ной продукции, распределяют косвенные расходы. Эконо­ мически обоснованное распределение совокупности за­ трат отчетного периода между готовой продукцией и незавершенным производством и между отдельными из­ делиями и видами работ — одна из основных проблем калькулирования. От ее правильного решения во многом зависит точность калькуляционных расчетов. Выбор ба­ зы для распределения тех или иных затрат должен со­ ответствовать комплексу условий и требований, важней­ шими из которых являются:

экономическое содержание расходов. Каждая разно­ видность общих затрат относится к определенной сфере деятельности предприятия: снабжению, производству, сбыту или управлению. Характер издержек той или иной сферы специфичен, участие их в процессе формирования себестоимости продукции различно. Поэтому они не могут распределяться по видам изделий и услуг пропор­ ционально единому показателю;

величина затрат, подлежащих распределению. Рас­ ходы, занимающие значительное место в себестоимости продукции, требуют более точных методов распределе­ ния. В большинстве случаев оправданы сложные рас­ четы, ибо погрешности калькулирования здесь могут

85

обойтись предприятию дороже, чем увеличение трудоем­ кости счетных операций;

особенности формирования распределяемых расхо­ дов. Они зависят от структуры мест и центров издер­ жек, характера взаимосвязи между ними, динамики от­ дельных элементов затрат внутри их комплексов.

В качестве масштаба для распределения косвенных расходов может служить лишь такая ценностная или ко­ личественная единица, увеличение или уменьшение ко­ торой пропорционально изменению соответствующих из­ держек.

Ими могут быть: количество израсходованного сырья, материалов и топлива; стоимость переработанного сырья и материалов; затраты иа обработку без стоимости сырья и материалов; количество готовой продукции и полуфабрикатов; заработная плата производственных рабочих; рабочее время на изготовление продукции; ма­ шинное время на изготовление продукции; число рабо­ тающих; величина потребления энергии всех видов;плсщадь помещения и его объем; величина производствен­ ной мощности отдельных установок; комбинированные и условные величины, например тонно-километры, кило­ номера пряжи и т. п.

При выборе и обосновании базы необходимо исхо­ дить из того, что в любом случае нельзя найти абсолют­ но точного способа распределения косвенных комплекс­ ных расходов по видам продукции. Это вызывается главным образом двумя причинами: во-первых, в состав себестоимости входят затраты прошлых и будущих отчет­ ных периодов, которые непосредственно не связаны с реальными издержками времени калькулирования и ■функционально от них не зависят; во-вторых, слагаемые комплексных расходов определяются различными пере­ менными величинами, процесс их формирования являет­ ся стохастическим.

РІзвестно, что в математической интерпретации сто­ хастический процесс рассматривают как семейство ве­ личин x(t), зависящих от одного параметра. В болс-

.шинстве случаев, в том числе и для издержек предприя­ тия, і — время. Для возможных моментов времени tu t2,

..., tn, где п > 0, стохастический процесс может быть -охарактеризован совокупностью совместных законов рас­ пределения для x(/i), x ( t 2), . . ., x ( t n). Следовательно,

36

распределение косвенных комплексных расходов пропор­ ционально одной базе никогда не дает безупречных ре­ зультатов. Для повышения точности калькулирования нужно стремиться к тому, чтобы степень комплексности издержек была минимальной и каждое слагаемое этих расходов распределялось пропорционально индивидуаль­ ной базе распределения.

После того как исчислена себестоимость вида продук­ ции, затраты на ее калькуляционную единицу определя­ ются путем исчисления средней (на количество изделий и услуг данного вида) величины.

Таким образом, существующая система учета и каль­ кулирования себестоимости продукции основана на арит­ мических методах суммирования, исключения, распреде­ ления затрат и исчисления средних величин. Калькуля­ ционные расчеты на базе анализа стохастических зависимостей реальны на практике лишь в условиях при­ менения электронных вычислительных машин. Такой анализ необходим при выяснении степени комплексности отдельных статей расхода и обосновании базиса их рас­ пределения *.

Содержание, полнота и точность калькулирования вомногом определяются назначением и характером исполь­ зования калькуляционных расчетов. В этом отношении составляемые на промышленных предприятиях кальку­ ляции подразделяют на проектно-сметные, технические,, плановые, нормативные, отчетные и хозрасчетные. Они различаются не только по назначению, но и по степени приближения к реальным затратам. Все виды калькуля­ ций, кроме отчетной и хозрасчетной, основываются на предполагаемых издержках и объеме выпуска продук­ ции. Амплитуда их отклонений от фактической себестои­ мости может быть различной. Для проектно-сметных и технических калькуляций она, как правило, выше, чем для плановой и нормативной. Объясняется это большей приближенностью проектно-сметных и технических рас­ четов. Основное их назначение — установление экономи­ ческой эффективности изготовления планируемых к вы­ пуску изделий или предстоящего обновления эксплуати­ руемой техники. Из-за недостаточной определенности

1 См. Автоматизированная система управления (теория и мето­ дология). М., «Мысль», J972, с. Ч12—417.

87'

конкретных условий производства большинство расчет­ ных параметров для калькулирования себестоимости в этих случаях ориентировочны.

Плановые и нормативные калькуляции служат для контроля за экономичностью производства тех или иных видов продукции, своего рода эталоном затрат иа их из­ готовление и реализацию. В основу этих калькуляций по­ ложены реальные условия производства и сбыта, кон­ кретные технологические процессы, заранее установлен­ ные нормативы и сметы прямых и косвенных расходов.

Калькулирование фактической себестоимости зани­ мает особое место в системе экономических расчетов на предприятии. Оно призвано отразить действительные издержки изготовления и сбыта различных видов продук­ ции. Отчетная калькуляция служит расчетной базой для оценки фактической эффективности принимаемых реше­ ний по управлению и организации производства, сред­ ством контроля за выполнением плана по себестоимости, изыскания резервов ее снижения. При калькуляции важ­ но не только правильно определить величину производ­ ственных затрат в течение данного времени, но и объем продукции или выполненной работы в этом периоде.

Объем совокупности носителей затрат выражается в калькуляционных единицах измерения. В качестве тако­ вых выступают натуральные, условно-натуральные, тру­ довые и стоимостные показатели. Выбор конкретного измерителя зависит от целей калькулирования и специ­ фических особенностей отдельных видов продукции, воз­ можностей их сопоставления с соответствующими рас­ ходами и обобщения в целом по предприятию и отрас­ лям народного хозяйства.

Натуральные показатели (количества, веса, объема, площади и т. п.) характеризуют выпуск продукции в физических единицах измерения. Они наиболее пред­ почтительны для калькулирования себестоимости изго­ товления изделий и услуг, поскольку дифференцируются в зависимости от их специфики, поддаются точному из­ мерению и учету, соответствуют прейскурантам оптовых и розничных цен.

Условно-натуральные калькуляционные единицы вы­ ражают количество однородной продукции в условных сопоставимых измерителях (например, в кило-номерах пряжи, условных банках консервов, приведенных тон­

88