книги из ГПНТБ / Ивашкевич, В. Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции

стандарты издержек и отклонения от них, впервые появилась и получила практическое применение в США.

Система такого учета была названа «Стандарт-кост», или стандартные (нормативные) издержки. Его ввел Эмерсон, автор известной в свое время «теории произво­ дительности»‘. На практике идея стандарт-коста завое­ вала признание после выхода основных работ Эмерсона и Гариссона, в которых говорилось о возможности прак­

стали применяться на отдельных предприятиях в Анг­ лии, Германии, Франции, а примерно к 1930 г. и в на­ шей стране. Наши ученые и практики, творчески исполь­ зовав основной принцип стандарт-коста применительно к условиям и требованиям социалистического хозяйство­ вания, разработали стройную систему нормативного учета. Она отличается от стаидарт-коста не только по социальному назначению, но и в ряде технических прие­ мов и методов, например большей детализацией норми­ рования затрат, разнообразием способов документаль­ ного выявления отклонений, связью нормативного учета с калькулированием.

Качественно новая роль нормативного метода в усло­ виях АСУП выражается в создании информационной базы для управления по отклонениям.

Принцип управления по отклонениям применительно к затратам предприятия на изготовление продукции заключается главным образом в контроле за экономич­ ностью производства и осуществлении мер по предотвра­ щению непроизводительных расходов и потерь. Коррек­ тирующее воздействие на управляемые объекты произ­ водства осуществляется на основе информации об отступлениях от заданных параметров издержек, т. е. количества продукции по операциям ее изготовления и расхода ресурсов в натуральном и стоимостном измере­ нии. Поскольку отклонения выявляют в ходе производ­

and Use», New York, 1921.

. 139

ства, это воздействие осуществляется оперативно и целе­ направленно. Объем информации, используемой для управления, снижается1.

Сущность контроля за затратами на производство состоит в сравнении фактических расходов за опреде­ ленный отчетный период с предусмотренными по плану или нормативу за этот же промежуток времени и в после­ дующем анализе выявленных отклонений. Сопоставле­ ние может вестись по виду, месту и объекту затрат, но с точки зрения выявления и изучения причин и виновни­ ков отклонений решающее значение имеет контроль за издержками производства по местам (центрам) затрат.

Общая сумма определенного вида затрат на конкрет­ ный вид продукции или центр издержек зависит от мно­ гих количественных и стоимостных факторов. Обозначим их численное значение через у , тогда для п факторов эта сумма может быть представлена в виде формулы:

Общая величина отклонений должна представлять собой сумму отклонений по отдельным слагаемым данного вида затрат или совокупности расходов. На нее влияют разнообразные условия, определяющие уровень норма­ тива затрат, величину фактических расходов и комбини­ рованное воздействие количественного и ценностного фактора издержек.

Рассмотрим их содержание в обобщенном виде для исследования некоторых общих закономерностей, свой­ ственных всем видам отклонений.

Базу для расчета отклонений составляют нормативы издержек, т. е. заранее заданные, технологически за­ фиксированные и предварительно скалькулированные величины затрат сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, энергии и рабочего времени, рассчитанные на основе единых цен и тари­ фов.

■ 1 См. Ч у кг а ч е н к о Н. Г. ЭВМ в учете и экономическом ана­ лизе. Киев, 1970, с. 86.

140

В общем виде норматив издержек 5й рассчитывается по формуле:

Для пропорциональных прямых затрат в качестве ис­ ходной базы нормирования количества расхода обычно используется величина конечной продукции и ее состав­ ных частей (деталей, узлов, полуфабрикатов и т. п.). Для постоянных затрат, нормируемых в расчете на ка­ лендарный период, распределение по видам продукции осуществляют пропорционально условному базису, спе­ цифичному для каждой отрасли промышленности.

Исходные данные для нормирования издержек со­ держатся в производственной технологической докумен­ тации (конструкторских и технологических специфика­ циях, картах техпроцесса, рецептурах смеси сырья и материалов и т. п.)\

На предприятиях органического производства (хими­ ческая промышленность, строительные материалы, ме­ таллургия, энергетика, часть предприятий пищевой про­ мышленности) нормативы по прямым затратам уста­ навливают применительно- к ступеням или фазам технологического процесса. Нормативы охватывают как комплексы издержек, так и те затраты, которые прямо относятся на определенные участки производства. На предприятиях гетерогенного производства (металлообра­ батывающая промышленность, легкая промышленность) из-за сложности изделий нормативы по затратам сырья, материалов и заработной платы необходимо устанавли­ вать для деталей и рабочих операций в количестве, соот­ ветствующем технологической документации.

Автоматизированные системы управления производ­ ством должны базироваться на комплексном норматив­ ном хозяйстве, включающем нормативы и прямых, и кос­ венных затрат на продукцию.

Поскольку очевидно, что наблюдение за издержками и использование ЭВМ для обработки данных о нормати­ вах эффективны только в случаях значительного объема входной и выходной информации, нормативные кальку-

141

ляцин должны составляться с максимальной степенью детализации. Она достигается за счет разработки норм на каждую составную часть продукции в разрезе основ­ ных технологических операции ее изготовления. Выпол­ нение этого условия обеспечивает достаточно дифферен­ цированный контроль за производственными расходами, способствует более точному калькулированию себестои­ мости продукции.

Порядок систематизации нормативных затрат опре­ деляется последовательностью технологического цикла изготовления продукции. Расходы в каждой стадии или на участке производства состоят из затрат, имеющих место в данном подразделении, и затрат, которые были совершены на всех предыдущих операциях. В экономи­ ческой литературе принято первую группу называть локальными издержками, а вторую — присоединяе­ мыми '.

При определении локальных затрат на совокупность технологических .операций, выполняемых в данном под­ разделении предприятия (участке, стадии, переделе, цехе), необходимо установить подетальные или поопера­ ционные нормы расхода сырья, материалов и полуфаб­ рикатов и соответствующие твердые учетные цены, нормы времени и сдельные расценки на каждую техноло­ гическую операцию.

В качестве выходной информации ЭВМ выдает со­ члененные нормативы о порядке нарастания затрат в разрезе составных частей изделия и технологических операций его обработки. Информация о порядке нарас­ тания нормативных издержек позволяет судить о взаимосвязи технологических операций, их последова­ тельности.

Располагая информацией о локальных и присоеди­ няемых затратах нормируемых ресурсов по всей сово­ купности операций, с помощью ЭВМ можно получить данные о нормативах издержек на все составные части продукции по технологически прерывным стадиям про­ изводства, местам затрат и предприятию в целом, исчис­ лить величину суммарных нормативных затрат на лю-1

142

бую совокупность объектов калькулирования продукции основного и вспомогательного производства.

Действующие нормы затрат материальных и трудо­ вых ресурсов по мере освоения производства, ввода но­ вого оборудования, применения технических усовершен­ ствований и рационализации изменяются. Как правило, они становятся более жесткими, стимулирующими сни­ жение себестоимости и повышение рентабельности про­ изводства. Однако в отдельных случаях при переходе на выпуск более совершенных типов и моделей продукции, при необходимости повысить ее качество расходные нор­ мативы могут увеличиться. В любом из этих случаев все изменения действующих норм должны регистрироваться и документироваться.

Системный учет изменения норм является специфи­ ческой особенностью советского нормативного метода, отличающего его от стандарт-коста и его модификаций. В американской литературе и практике результаты пе­ ресмотра норм в большинстве случаев рассматриваются как отклонения1. Как правило, они не учитываются при оценке незавершенного производства и не обособляются при калькулировании себестоимости изделий. Это объясняется тем, что главная цель стандарт-коста — те­ кущий контроль за валовой суммой затрат, для осуще­ ствления которого нет большой разницы, считать ли изменения норм самостоятельной учетной позицией или специфическим видом отклонений.

Иное дело, если одновременно с вышеназванной функцией данные нормативного учета используют и для калькуляционных расчетов фактической себестоимости изделий. Здесь возникает объективная необходимость обособлять изменения норм и учитывать их влияние на затраты в незавершенном производстве и в конечном итоге на фактическую себестоимость отдельных видов продукции.

Особую ценность системный учет изменения норм имеет для определения и контроля фактической эффек­ тивности оргтехмероприятий и новой техники. Обособле­ ние учета изменений норм позволяет увеличить степень детализации информации об их причинах и факторах. Все вышесказанное дает основание сделать вывод о том,1

1 Cost Accountants’Hanclbook, 1 Lang., New York, 1965, s. 426.

143

что системный учет изменений норм и их влияния на нормативную и фактическую себестоимость продукции необходим и является важным преимуществом совет­ ского нормативного учета.

Центральная проблема нормативного учета — выяв­ ление, классификация и анализ отклонений. Значение информации об отклонениях, как результата сопоставле­ ния нормативных и фактических расходов, основывается на следующем.

1. Информация о характере, величине, причинах и виновниках отклонений позволяет оперативно принимать экономически обоснованные решения по заранее ориен­ тированному и целенаправленному регулированию про­ цесса производства, дает своего рода импульс для при­ нятия решений. Только через отклонения становится познаваемым характер технологического и экономиче­ ского регулирования производства п степень его воздей­ ствия на конечные результаты.

2. В результате оперативного выявления отклонений рационализируется сбор и обработка информации об издержках. Отклонения характеризуют наиболее суще­ ственную с точки зрения контроля за расходами инфор­ мацию, представляют собой своего рода фильтр огром­ ного количества данных о затратах на производство и реализацию продукции, избирающий только те из них, на которых должны базироваться решения, связанные с управлением производством.

В настоящее время в экономической литературе и в нормативных документах обособлено 3 варианта выяв­ ления отклонений: документирование, партионный рас­ крой и инвентарный метод.

Метод сигнального документирования применяется для выявления отклонений, вызванных заменой или сверхнормативным расходом сырья и материалов, раз­ личного рода доплат по заработной плате и т. и. До­ стоинства метода документирования в сравнительной простоте, точности, логической связи с общим фактиче­ ским расходом ресурсов. Оформление сигнальной доку­ ментации об отклонениях обычно связано с анализом причин, вызвавших перерасход, выявлением виновников, с осуществлением предварительного контроля за целесо­ образностью дополнительных затрат. Однако с помощью этого метода учитывается лишь сверхнормативный рас­

144

ход в целом по цеху или участку, но нельзя проконтро­ лировать использование материалов непосредственно на рабочих местах и выявить экономию сырья и заработ­ ной платы.

Метод партионного раскроя используется в тех слу­ чаях, когда из одного материала изготавливается не­ сколько деталей или заготовок одновременно. Отклоне­ ния выявляются по каждой партии раскраиваемого материала сопоставлением фактического расхода с рас­ ходом по норме. Учет отклонений ведется в раскройных картах (листах, ведомостях). В них указывается факти­ ческий расход материала, количество изготовленных де­ талей или заготовок, величина отходов. На основании раскройной документации можно определить причины и виновников допущенных отклонений непосредственно на рабочих местах, контролировать правильность списания материалов на издержки производства. Одновременно раскройная карта служит документом по учету выработки рабочих и накладной для оприходования деталей и заго­ товок па межоперационные склады. При замене одного вида или профиля материалов другими выписывается сигнальная документация.

Несмотря на очевидные достоинства метода выявле­ ния отклонений с помощью партионного раскроя, он имеет сравнительно ограниченное применение, поскольку не все виды сырья и материалов могут быть раскроены на соответствующие законченные части или заготовки. Расход жидких, сыпучих и других видов материалов, не подлежащих раскрою по своим физико-химическим свойствам и форме, нельзя учесть партионно, следова­ тельно, использование данного метода выявления откло­ нений здесь исключается. Вследствие сравнительной трудоемкости партионного учета он применяется для контроля за расходом наиболее ценных видов материа­ лов: легированных сталей и цветных металлов, кожи, текстиля, пиломатериалов и т. п.

Инвентарный метод выявления отклонений основан на данных инвентаризации остатков неизрасходованных материалов, находящихся на рабочих местах. Фактиче­ ский расход материалов при этом равен входящему ос­ татку плюс поступление с централизованного склада и минус остатки материалов в цеховой кладовой и на ра­ бочих местах на конец месяца. Расход по нормативу

145

определяется умножением числа годных деталей (заго­ товок) и неисправимого брака на норму расхода мате­ риалов. Общая величина отклонений равна разности между фактическими затратами и предусмотренными нормативами. Этот метод требует, чтобы инвентариза­ ция материальных ценностей в цеховых кладовых и на рабочих местах проводилась, по меньшей мере, еже­ дневно или ежедекадно. Чем меньше периодичность ин­ вентаризаций, тем точнее и, главное, оперативнее будут получены данные об отклонениях от норм.

Отклонения по использованию материалов в произ­ водстве определяются после изолирования влияния за­ мены материала или его некондиционности. Величина этого влияния устанавливается на основе данных сиг­ нальной документации. Оставшаяся сумма представ­ ляет собой отклонения в использовании сырья и мате­ риалов. Если исключить из нее нормативную величину отходов, получим отклонения по зависящим от исполни­ теля факторам: брак в производстве, рациональное или нерациональное использование материала, потерн дета­ лей и др. Недостаток инвентарного метода — обезличенность отклонений; для выяснения основных причин, по­ влиявших на их величину, необходимо прибегнуть к спе­ циальным аналитическим расчетам.

По нашему мнению, существующую классификацию вариантов выявления и учета отклонений от норм целе­ сообразно дополнить расчетно-сопоставляющнм мето­ дом. Расчет отклонений при этом методе может быть предварительным, т. е. до начала технологического процесса, и последующим, когда величина откло­ нений исчисляется по результатам производства. В принципе к расчетно-сопоставляющему варианту выявления отклонений можно отнести и инвентарный метод.

Рассмотрим некоторые особенности расчета отклоне­ ний применительно к затратам сырья, материалов и за­ работной платы.

Отклонения от норм по сырью и материалам пред­ ставляют собой отступления от установленных нормати­ вов при использовании материальных ресурсов в произ­ водстве. Они возникают в результате замены одного вида материалов другим, из-за неправильного раскроя материалов, потерь в производстве и т. п.

146

Выявление отклонений позволяет осуществлять пред­ варительный и последующий контроль за использова­ нием материалов в производстве. При предварительном контроле применяется сигнальная документация, а при последующем — пользуются методами партионного рас­ кроя и расчетами, основанными на данных инвентариза­ ции.

Отклонения в расходе сырья и материалов должны выявляться практически по каждой нормируемой опера­ ции технологического процесса, по которой имеются ма­ териальные затраты.

Некоторые экономисты с целью упрощения учета и снижения его трудоемкости предлагают выявлять откло­ нения от норм по укрупненным показателям, например в расчете на изделие1. С этим нельзя согласиться, так как в этом случае определяется лишь конечный сальди­ рованный результат, происходит разрыв между момен­ том документирования отклонений, их обобщением и анализом. В большинстве случаев становится невозмож­ ным с достаточной определенностью установить причины и виновников отклонений.

Величина отклонений по затратам материальных ре­ сурсов зависит от многих производственных и внепроизводственных факторов. Для их анализа могут быть использованы некоторые экономико-математические ме­ тоды, основанные на рассмотренных нами ранее теоре­ тических предпосылках контроля за прямыми затратами на производство.

Пусть для какого-то места затрат, где изготовляется один вид продукции, расходуется одна разновидность материала. Обозначим количество выпущенной продук­ ции через Х \, тогда нормативные прямые затраты сырья и материалов Мя составят

где ти—1количество нормируемого материала; qa— нормативная цена материала.

1 См. С а в и н В. П. Оперативный учет затрат на производство. М., «Финансы», 1970, с. 87. Б ы к а д о р о в Н. А. Бухгалтерский учет на предприятии в условиях реформы. М., «Финансы», 1969, с. 63.

147

Фактический расход сырья и материалов при нали­ чии изменяющихся остатков незавершенного производ­ ства будет выражен так:

Обозначим общую величину отклонений за опреде­ ленный отчетный период по затратам сырья и материа­ лов как ДМ, тогда

Если для изготовления одного вида продукта исполь­ зуются многие разновидности сырья и материалов, об­ щая сумма отклонений на их количество V составит:

Ѵ= 1

Внаиболее сложном варианте многие виды сырья и материалов используются для изготовления различного ассортимента продукции. Обозначим число разновидно­ стей продукции п, число однородных носителей затрату, тогда нормативные затраты на производство продукта определяются по такой формуле

Для выявления слагаемых этой величины отклонений используют методы сигнального документирования, пар­ тионного раскроя и аналитических расчетов по данным инвентаризации.

Исходя из группировки издержек производства по местам расходов, можно выделить следующие группы отклонений:

а) отклонения по количеству и стоимости сырья и материалов, вызванные изменением номенклатуры мате­

148