книги из ГПНТБ / Ивашкевич, В. Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции

риальных затрат. При этом используемые виды сырья и материалов, как правило, отличаются от нормативных физическими и химическими свойствами, а по ряду раз­

ходов.

Такого рода отклонения могут быть выявлены с по­ мощью сигнальной документации. Если к концу отчет­ ного периода материал используется не полностью, эти отклонения необходимо скорректировать на фактическое потребление сырья и материалов.

Отклонения, обусловленные заменой сырья и мате­ риалов, являются следствием недостатков в материаль­ но-техническом снабжении и потому должны рассматри­ ваться как фактор непосредственно не зависящих от производственных мест и центров затрат;

б) отклонения, вызванные изменением структуры ма­ териальных затрат'.

Такого рода отклонения имеют место в производ­ ствах, потребляющих сырье и основные материалы в виде смесей определенного содержания. Фактический состав смесей может отличаться от предусмотренного нормативами или рецептурами с изменением или без изменения качества продукции. Общая сумма отклоне­ ний зависит от количественного и ценностного факторов и выявляется путем сравнения фактического состава ма­ териальных затрат с предусмотренным по рецептуре.

Сумма отклонений в смеси с учетом влияния количе­ ственного и ценностного фактора может быть исчислена

149

Выражение в первых квадратных скобках представ­ ляет собой величину отклонений из-за изменения сред­ ней цены смеси. Здесь количество и вес компонентов условно считаются неизменными. Второй элемент уравнения предназначен для расчета влияния изменения количества расхода отдельных компонентов смеси на общую сумму отклонений, при котором разность в за­ тратах по количеству сырья и материалов умножается на среднюю нормативную цену смеси. Для более деталь­ ного изучения выявленных отклонений необходимо про­ анализировать каждое слагаемое состава затрат сырья и материалов в смеси.

Как правило, отклонения, вызванные изменением структуры материальных затрат в смеси, не зависят от производственных мест и центров затрат;

в) отклонения, происшедшие в связи с нерациональ­ ным использованием сырья и материалов на рабочем месте, вызываются браком продукции, потерями сырья, материалов и полуфабрикатов в производстве, сверх­ нормативными отходами. Величина потерь от брака определяется по данным сигнальной документации пря­ мым умножением нормативов на количество забракован­ ных полуфабрикатов и изделий. Поскольку затраты сырья и материалов по нормам состоят из нетто расхода и нормируемой величины отходов, сопоставляя фактиче­ скую и нормативную величину отходов, можно опреде­ лить степень экономичности использования материала. Она зависит от характера применяемого оборудования, его технического состояния, вида сырья, материалов и заготовок, умения рабочего, его отношения к делу и т. п.

Этот вид отклонений зависит от производственных центров издержек и конкретных рабочих мест.

В зарубежной практике в дополнение к вышеперечис­ ленным выделяют еще отклонения в затратах сырья и

нических условий изготовления продукции или допол­ нительными требованиями потребителя к ее виду и каче­ ству. Эти отклонения относятся прямо на определенные

1 См. Н е і п z е I А. Die Kostenrechnung, Verl. Köln und Opla­ den, 1964, s. 423—452.

150

изделия и учитываются при калькулировании их факти­ ческой себестоимости. В условиях применения норма­ тивного учета в обособлении такого рода отклонений нет необходимости, поскольку они учитываются как измене­ ния норм. Если выполнение заказа вызывает значитель­ ные дополнительные расходы, на него целесообразно составить отдельную нормативную калькуляцию.

Специфика определения отклонений по заработной плате состоит в том, что величина фактически отрабо­ танного времени не влияет на размер прямой заработ­ ной платы, поскольку труд рабочего при сдельной оплате труда за излишне затраченное по его вине время на обработку продукции дополнительно не оплачивается.

Отклонениями от норм расходов считаются все виды доплат (или экономии), вызванные изменением условий труда по сравнению с предусмотренными нормируемой технологией или необходимостью сохранения рабочему гарантированного минимума заработка (например, за несоответствие квалификации рабочего характеру вы­ полняемой работы или при простоях по не зависящим от работников причинам).

В общем виде отклонения можно подразделить на: непосредственно связанные с изготовлением конкрет­ ных видов продукции и вызванные отступлениями от предусмотренной нормативами технологии, заменой сырья, материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, применением ошибочно установленных норм; отклонения общего характера, обусловленные местом затрат, в том числе: доплаты, вызванные необходи­ мостью сохранения рабочим среднесдельного заработка; доплаты вследствие простоев по не зависящим от рабо­

чего причинам.

Для выявления и учета отклонений по расходу про­ изводственной заработной платы применяются все 3 вышеуказанных варианта.

Метод документирования отклонений наиболее рас­ пространен при нормативном учете заработной платы. Он позволяет вскрыть многие из основных видов откло­ нений по причинам и виновникам их возникновения. Но положительные отклонения — экономию в затратах труда и заработной платы с его помощью нельзя учесть. Не оформляются сигнальными документами й такого рода отклонения, как доплата разницы между разрядом

151

работы и рабочего, за сверхурочные часы, доплаты по прогрессивной сдельщине. Все остальные основные виды отклонений можно зафиксировать документально. Для оплаты добавочных операций выписывается доплатной листок, в котором указывают характер дополнительной обработки, ее причину и виновника. Целесообразно от­ метку о дополнительных операциях делать в основном первичном документе на заработную плату с помощью специального штампа или выделить для этого отдельную позицию. В результате сокращается количество первич­ ных документов. Таким же образом следует оформлять отклонения, связанные с заменой одних операций обра­ ботки другими.

Отклонения, вызванные изменением условий работы (из-за простоев, перевода с одного рабочего места на другое и т. п.), оформляются другого родг сигнальной документацией. Она выписывается в тех случаях, когда сами операции остаются прежними, но изменяются усло­ вия их выполнения. Первичную документацию на откло­ нения выписывают только на сумму разницы между за­ работной платой, причитающейся рабочему, и суммой, предусмотренной нормативом.

Партионный учет отклонений по заработной плате в принципе не отличается от учета отклонений при ис­ пользовании материалов, но имеет еще более ограничен­ ное применение. По существу отклонения в расходе ос­ новной заработной платы, выявляемые партионным способом, являются производными от количества загото­ вок, т. е. зависят от качества раскроя. Карта раскроя в этом смысле представляет собой первичный документ по учету выработки рабочих, в котором отражаются от­ клонения от норм, возникшие вследствие изменения количества раскроенных деталей и заготовок в данной партии сырья и материалов по сравнению с нормати­ вами.

Проверить полноту определения отклонений по зара­ ботной плате можно с помощью метода инвентаризации. Его применяют и в тех случаях, когда отклонения нельзя оформить документально. Для этого по данным инвентаризации остатки незавершенного производства на отдельных операциях и все количество выпущенной продукции оценивают по нормативным затратам основ­ ной заработной платы, взятым из нормативных карт.

152

Если сумму полученных произведений вычесть из общего итога фактически начисленной прямой производственной заработной платы, то разность представляет собой общее отклонение фактической производственной зара­ ботной платы от нормативной.

На основании результатов оперативного учета дви­ жения незавершенного производства исчисляют отклоне­ ния по заработной плате рабочих сопоставлением фак­ тического наличия полуфабрикатов и деталей по данным оприходования, инвентаризации и текущего учета. При­ чинами отклонений могут быть ошибки и неточности в текущем учете движения полуфабрикатов, приписки выработки, повторная сдача продукции, сокрытие брака. Такого рода отклонения устраняются за счет точного учета выработки путем: введения поэтапной приемки полуфабрикатов за каждую смену; применения более совершенных методов взаимного контроля количества произведенных полуфабрикатов (учета выработки по ко­ нечной операции в массово-поточных производствах при аккордной оплате труда, маршрутной системы — в цехах с последовательной технологией и индивидуальной опла­ той труда рабочих, партионного учета выработки при соответствующем раскрое сырья и материалов).

Отклонения, обусловленные местом затрат, относятся на издержки производства отдельных видов продукции после распределения пропорционально условному ба­ зису. Наиболее распространенным базисом является сумма прямой заработной платы производственных ра­ бочих по нормативу. Однако эта база распределения, несмотря на непосредственную связь с характером до­ полнительных затрат, далеко не всегда приемлема. Нельзя считать, что и действующая практика учета такого рода отклонений в составе цеховых и общезавод­ ских расходов с последующим распределением их по соответствующему базису экономически, обоснована. Очевидно, решение вопроса — в установлении для каж­ дого вида общих отклонений индивидуальной базы рас­ пределения в зависимости от характера связи между ними.

В литературе пр нормативному учету и в действую­ щей практике считается достаточным ограничиться вы­ явлением доплат к заработной плате по нормативу,, хотя в ряде работ отмечается., что ими не исчерпывается весь

153.

перечень отклонений такого рода '. По нашему мнению, он должен быть расширен за счет двух групп отклоне­ ний по затратам прямой заработной платы: 1) отклоне­ ния, вызванные изменением соотношений в квалифика­ ционном составе работающих, и 2) отклонения, обуслов­ ленные изменением серийности производства.

Первый вид отклонений имеет место в тех случаях, когда одни и те же операции обработки выполняются рабочими с различной часовой тарифной ставкой.

Приведем пример. На участке токарной обработки механического цеха заняты токари 3-го и 5-го разрядов с часовой тарифной ставкой сдельщика 0,48 и 0,62 руб. При нормативном соотношении времени на обработку рабочими каждой квалификации соответственно 60 и 40% средняя тарифная ставка будет равна 0,54 руб. (0,48X0,6) + (0,62X0,4).

Данные о фактическом выпуске деталей и расчет от­ клонений, обусловленных изменением квалификацион­ ного состава работающих, представим в следующей таб­ лице (см. стр. 155).'

Из приведенного расчета видно, что отклонения в из­ держках по заработной плате вследствие изменения ква­ лификационного состава рабочих могут быть весьма значительными. В нашем примере они составляют в среднем 42% суммы фактических расходов. Объяс­ няется это тем, что фактическое соотношение рабочего времени токарной обработки по четвертому и пятому разрядам составило 52:48 вместо нормативного соотно­ шения 60:40. В результате себестоимость продукции повысилась на 460 р. 72 к., причем это удорожание можно целиком отнести на конкретное место затрат.

Аналогичные отклонения имеют место и при повре­ менной оплате труда. Здесь они вызываются изменением квалификационного состава рабочих повременщиков и времени обслуживания производства.

В общем виде отклонения вследствие изменения нор­ мативной серийности производства можно исчислить по формуле

1 См. Г и л ь д е Э. Модели организации нормативного учета в промышленности. М., «Финансы», 1970, с. 47.

1S4

—нормируемое время;

рн— нормируемая тарифная ставка.

Расчеты отклонений по приведенным формулам можно выполнить на ЭВМ, поэтому вопрос об их трудо­ емкости практически отпадает. В то же время более полное выявление отклонений от норм способствует улучшению организации производства, повышению тех­ нологической дисциплины, осуществлению контроля за снижением трудоемкости и себестоимости изготовляемой продукции.

При повышении аналитичности производственного учета перечень причин отклонений должен быть значи­ тельно расширен. В настоящее время в экономической литературе он ограничен 10—15 наименованиями, что не удовлетворяет потребности управления предприятием, особенно на уровне цеха и участка. Исследуя условия применения нормативного метода на предприятиях ГДР, проф. Э. Купфернагель называет свыше 50 возможных причин обособленных п совокупных отклонении, в част­ ности такие, как ошибки в конструировании п техноло­ гии (по видам), неправильный выбор материалов, неудо­ влетворительное их хранение и транспортировка, недо­ статочный пли ошибочный инструктаж, неудовлетвори­ тельное гарантийное обслуживание, применение несо­ вершенных средств труда, спешка при выполнении ра­ боты, погодные условия, перенасыщенность рабочей си­ лой и т. п .1 Влияние изменений норм дифференцируется в зависимости от того, включены ли соответствующие мероприятия в план новой техники или нет, относятся они к важнейшим, определяющим перспективу развития предприятия или обусловлены текущими потребностями производства. Отдельно определяются результаты по сверхплановым и досрочно осуществленным мероприя­ тиям.

1 См. K u p f e r n a g e l Е. и. а. Normativkostenrechnung, Verl. «Die Wirtschaft», Berlin, 1966, s. 150—151.

156

Как уже отмечалось, в номенклатуру причин и фак­ торов отклонений от норм следует включить изменение структуры затрат п запуска-выпуска изделий, серийно­ сти производства, квалификационного состава работаю­ щих. Не все из вышеназванных отклонений и изменений могут быть отнесены или распределены на конкретные из­ делия и виды работ. В этом и нет необходимости, если рассматривать учет затрат на производство и калькули­ рование себестоимости продукции как два взаимосвязан­ ных, но самостоятельно существующих процесса.

Особую и в настоящее время мало разработанную проблему представляет определение и учет отклонений по комплексным расходам. Эти расходы планируют, нор­ мируют и учитывают по отдельным статьям на основе норм затрат материалов, топлива, энергии, износа мало­ ценных, быстроизнашивающихся предметов и инвентаря, штатных расписаний отдельных категорий работников и других экономически обоснованных нормативов. Откло­ нения от сметы устанавливают по данным бухгалтерско­ го учета один раз в месяц. Для предупреждения пере­ расхода в течение месяца организуется текущий опера­ тивный контроль на основе лимитных карт, штатных рас­ писаний и др. По ряду статей (амортизация производ­ ственного оборудования, возмещение износа малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и расходы на их восстановление) отклонения определяют путем спе­ циального расчета.

В составе большинства распределяемых затрат име­ ются комплексные расходы второго порядка (на текущий ремонт, содержание зданий и сооружений, производство испытаний и опытов, охрану труда и т. д.). Для выявле­ ния отклонений по этим расходам могут разрабатывать­ ся нормативы издержек по их совокупности. Чтобы не допустить перерасхода против смет цеховых и общеза­ водских расходов, организуется оперативный контроль за соблюдением перечня должностей и ставок заработной платы аппарата управления и обслуживающего персо­ нала, норм расхода вспомогательных материалов, а так­ же лимитов потребления различных услуг. В общем виде затраты по содержанию оборудования, цеховые и обще­ заводские расходы подразделяются на затраты по нор­ мам и отклонения от норм исходя из их планового уров­ ня на отчетный квартал к базису распределения.

157