книги из ГПНТБ / Ивашкевич, В. Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции

пально-ордерной форме счетоводства основана на разло­ жении калькуляционных статей расходов, возникают дополнительные расчетные операции, вызванные разли­ чием в формировании отдельных статей и элементов за­ трат. Из общей суммы затрат на сырье и материалы требуется, например, исключать стоимость их доставки на склад собственным транспортом и расходы на погру­ зочно-разгрузочные работы, выполненные силами пред­ приятия.

Непоследовательно решен вопрос об отражении в поэлементном разрезе затрат на покупные изделия и полуфабрикаты. Только для предприятий машинострое­ ния и металлообработки предусмотрено их выделение в качестве самостоятельной статьи. Во всех других отрас­ лях промышленности стоимость покупных полуфабрика­ тов включается в общую сумму затрат на сырье и ос­ новные материалы, хотя по экономическому содержанию они далеко не одинаковы.

Для большей точности и единообразия группировки затрат по видам было бы целесообразно, по примеру ГДР, Чехословакии, Венгрии, предусмотреть ее в единой схеме счетов бухгалтерского учета. Например, в плане счетов бухгалтерского учета, введенном в ГДР в 1971 г.,

классификация затрат по видам осуществлена в соответ­ ствии с требованиями балансирования составных частей совокупного общественного продукта в масштабе всего народного хозяйства. Бухгалтерский счет, предназначен­ ный для группировки издержек по элементам, строится по принципу собирательно-распределительного счета. По дебету этого счета отражаются расходы, относимые к данному элементу затрат, а по кредиту их — списание па калькуляционные счета.

Увеличение рабочих операций, связанных с ведением таких счетов в условиях применения современной вычис­ лительной техники, не представляет серьезной проблемы и способствует большей гармоничности и завершенности

39

§ 2. Группировка расходов по комплексным статьям себестоимости

Расходы, включающие различные элементы затрат, образуют комплексные статьи издержек. Объединение за­ трат в комплексы обусловлено необходимостью контроля за разнородными издержками, сгруппированными по признаку целевого назначения затрат или местам их воз­ никновения, а также невозможностью отнести все из­ держки на конкретные изделия и услуги по прямому признаку. При калькулировании себестоимости единич­ ные (элементные) затраты на производство прямо от­ носят на отдельные виды продукции, а все остальные расходы группируют в комплексы и затем распреде­ ляют между объектами калькуляции пропорционально установленной базе.

Действующими положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости промышленной про­ дукции предусмотрены следующие комплексные статьи:

расходы на подготовку и освоение производства; расходы на содержание и эксплуатацию оборудова­

ния; общецеховые расходы;

общезаводские расходы; потери от брака;

прочие производственные расходы; внепроизводственные расходы.

В зависимости от отраслевых особенностей техноло­ гии и организации производства в качестве комплексных статей затрат могут выделяться транспортно-заготови­ тельные расходы, затраты на текущий ремонт основных средств, горноподготовительные работы, специальные расходы и т. д.

К затратам на подготовку и освоение производства относятся: расходы на подготовку и освоение производ­ ства новых видов продукции и технологических процес­ сов; затраты на освоение новых предприятий, цехов, про­ изводств, крупных агрегатов; расходы на подготовитель- • ные работы в добывающей промышленности; отчисления в фонд освоения новой техники и на премирование за ее создание и внедрение.

Номенклатура затрат на подготовку и освоение про­ изводства новых видов продукции или более совершен­

40

ных технологических процессов изготовления ранее вы­ пускаемых изделий включает расходы на проектирова­ ние и конструирование новых изделий, разработку тех­ нологии их производства, проектирование и изготовле­ ние специальной и другой инструментальной оснастки, перепланировку и наладку оборудования, испытание ма­ териалов, инструментов, на разработку и освоение новой заводской технологии процессов производства. Сюда же относятся затраты на изготовление и испытание на пред- приятпях-изготовителях и у потребителей опытного об­ разца (партии) изделий, дополнительные расходы на корректировку технической документации перед перехо­ дом на массовый выпуск новой продукции. Не вклю­ чаются в состав затрат иа подготовку и освоение новой продукции и технологических процессов расходы, возме­ щаемые за счет специальных источников финансирова­ ния (бюджетных ассигнований на выполнение научноисследовательских, проектных и конструкторских работ, капитальных вложений на приобретение оборудования, числящегося в составе основных средств, и на другие цели, средств фонда освоения новой техники — в преде­ лах сметных ассигнований).

Затраты, связанные с частичным совершенствованием конструкции изделий, модернизацией отдельных деталей, узлов и улучшением технологического процесса на пред­ приятиях с многономенклатурным производством отно­ сительно несложных изделий (инструментов, шарикопод­ шипников, радиодеталей и др.), где время освоения из­ менений и соответствующие расходы невелики, могут планироваться и учитываться в составе цеховых расхо­ дов.

Расходы на освоение крупных агрегатов, цехов и предприятий (кроме включаемых в сметы строительства расходов на опробование оборудования и подготовку эксплуатационных кадров, а также затрат на устранение недоделок и дефектов, допущенных в ходе строительства и монтажа) относятся на себестоимость продукции с на­ чала промышленной эксплуатации осваиваемых объек­ тов в течение нормативного срока освоения, который не должен превышать двух лет. Сметная (плановая) вели­ чина этих расходов определяется в зависимости от уста­ новленного режима, продолжительности и других усло­ вий освоения вводимых производственных мощностей.

41

Из общей суммы эксплуатационных затрат, предусмот­ ренных сметой, должна исключаться стоимость продук­ ции, полученной в период освоения. К этой же группе комплексных расходов примыкают затраты на подгото­ вительные работы в добывающей промышленности, от­ носимые на себестоимость добычи полезных ископаемых

втечение срока использования горных выработок.

Вбухгалтерском учете расходы на освоение вводи­ мых в эксплуатацию предприятий, производств, цехов и агрегатов и затраты, связанные с освоением продукции, не возмещаемые из фонда новой техники, относят к рас­ ходам будущих периодов, а затем списывают на себе­ стоимость изделий и услуг по частям.

Расходы на подготовку и освоение производства но­ вых видов продукции и технологических процессов могут включаться в себестоимость в форме отчислений в фон­ ды освоения новой техники и премирования за ее созда­ ние и внедрение. Их величина определяется по сметному расчету, общий итог которого должен корректироваться на величину разницы между фактическими и предусмот­ ренными сметой затратами в конце каждого года и по истечении периода освоения производства. В течение этого срока расходы на освоение включаются в себестои­ мость отдельных видов продукции по нормам погашения, устанавливаемым на единицу продукции, исходя из об­ щей суммы расходов, длительности их погашения и пла­ нового объема выпуска изделий и услуг во время

освоения производства.

Недостатком в действующей практике учета затрат на освоение новой продукции является неполный охват фактических расходов на исследования и разработку конструкторских решений и технологических методов, имевших место в инженерных службах предприятий-из- готовителей. На многих предприятиях затраты на содер­ жание конструкторских и технологических отделов и бюро целиком и полностью относятся на общезаводские расходы. Объясняется это невозможностью в большин­ стве случаев выделить расходы на создание и освоение новых изделий из общих затрат на содержание инженер­ ных служб по конструкторскому и технологическому со­ провождению серийной продукции. Решение данного во­ проса может состоять в детализации учета издержек конструкторских и технологических отделов, служб, ме-

42

ханизащш и автоматизации производства по местам за­ трат и обособлении тех из них, которые заняты освое­ нием новой продукции. Там, где это невозможно осуще­ ствить, должно учитываться фактическое число часов загрузки инженерно-технического персонала по соответ­ ствующим категориям, занятым на разработке и освое­ нии новых изделий и технологических процессов. Умно­ жив его на среднюю фактическую себестоимость 1 часа по категориям ИТР и сложив полученные результаты, бухгалтерия исчислит искомые затраты и исключит их из расходов по обслуживанию производства и управле­ нию перед их распределением по видам продукции.

Комплексные расходы на содержание и эксплуатацию оборудования включают затраты па материалы, топливо, энергию, заработную плату рабочих и оплату услуг по содержанию и текущему ремонту производственного обо­ рудования, транспортных средств и ценных инструмен­ тов, их амортизацию, возмещение износа малоценных и быстроизнашивающихся инструментов, оснастки, затра­ ты на их восстановление и прочие расходы, связанные с содержанием и работой оборудования и транспортных средств. В комплексе эти затраты отражают издержки орудий труда по перенесению стоимости потребленных средств производства на готовый продукт.

Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промыш­ ленных предприятиях предусмотрена возможность выде­ ления из состава перечисленных затрат расходов на внутризаводское перемещение сырья, материалов, полу­ фабрикатов и продукции, если они составляют значитель­ ный удельный вес в издержках производства. К ним относятся затраты на содержание и эксплуатацию авто- и электрокаров, автомашин, автопогрузчиков, парово­ зов, тепловозов и других видов нетехнологического транспорта.

Учет расходов на содержание и эксплуатацию обо­ рудования и затрат на внутризаводское перемещение материалов и продукции ведется по отдельным цехам и видам производства.

Общецеховые и общезаводские расходы характери­ зуют затраты предприятия на организацию и управление производством. Сюда же относится часть производствен­ ных и внепроизводственных потерь предприятия. Соот-

43

ветственио этому общецеховые и общезаводские расходы подразделяются на управленческие, общехозяйственные и непроизводительные затраты, а в составе общезавод­ ских расходов, кроме того, выделяются налоги, сборы и отчисления, уплачиваемые предприятием.

Фактическая сумма затрат на содержание оборудо­ вания, общецеховых и общезаводских расходов учиты­ вается на соответствующих счетах в разрезе установ­ ленной номенклатуры статей, значительная часть кото­ рых также является комплексными (например, расходы на содержание и текущий ремонт, испытания, опыты .и исследования, внутризаводское перемещение грузов

ит. д.).

Вкомплексной статье «Потери от брака» отражаются

расходы по исправлению продукции, не соответствующей стандартам и техническим условиям, а также потери предприятия от неисправимого брака. Они состоят из за­ трат на израсходованное при этом сырье, материалы, заработную плату с начислениями и части накладных расходов. По исправимому браку, обнаруженному на предприятии, эти расходы включают затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные на устра­ нение дефектов в изделиях, заработную плату производ­ ственных рабочих за исправление брака, часть затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов. В случаях, когда исправимый брак выявлен

употребителя продукции, на его себестоимость относят­ ся, кроме того, расходы, связанные с исправлением за­ бракованной продукции на месте ее использования. Стоимость окончательно забракованной продукции пред­ приятия включает основные затраты на ее изготовление

идолю цеховых расходов. Если такой брак обнаружен

употребителя, на комплексную статью «Потери от бра­ ка» относят производственную себестоимость соответст­ вующих изделий и расходы, вызванные заменой забра­ кованной продукции.

Всостав потерь от брака включаются, кроме того, стоимость материалов, деталей и полуфабрикатов, ис­ порченных при наладке оборудования (сверх установ­ ленных нормативов), а также отклонения от норм затрат на гарантийный ремонт изделий. Общая сумма потерь от брака определяется путем прибавления к стоимости окончательного брака затрат на устранение дефектов

44

продукции и исключения стоимости забракованных из­ делий по цене возможного использования, сумм удержа­ ний с виновников брака, в том числе и с поставщиков недоброкачественных материалов и полуфабрикатов.

Особую группу затрат, относимых на полную себе­ стоимость продукции, представляют внепроизводственные расходы предприятия, характеризующие издержки, связанные с реализацией изготовленной продукции. Они включают расходы иа тару и упаковку изделий на скла­ дах, затраты па транспортировку продукции до станции или пристани отправления, погрузку ее в автомашины, вагоны и суда, оплату услуг специализированных транс­ портно-эксплуатационных контор и агентств, отчисления, уплачиваемые сбытовым организациям в соответствии с установленными нормами и договорами и другие рас­ ходы по сбыту готовой продукции.

Комплексная статья «Прочие производственные рас­ ходы» содержит различные по уровню и экономическому содержанию элементы затрат. Здесь планируются и учи­ тываются в установленных размерах отчисления или рас­ ходы иа научно-исследовательские и опытные работы, затраты на стандартизацию изделий, отчисления на цен­ трализованную техническую пропаганду, расходы на об­ служивание и ремонт продукции, проданной с гарантией, отчисления на геологоразведочные работы и т. п.

Перечень комплексных затрат и степень их комплекс­ ности зависит от различных факторов. Важнейшими из них являются особенности технологии и организации производства и специфические особенности контроля за издержками производства. При этом принимается во внимание удельный вес отдельных комплексных затрат в себестоимости продукции, возможность их обособления от других расходов, отнесения на себестоимость конкрет­ ных видов продукции и услуг и др. Комплексные рас­ ходы сопутствуют всем стадиям производственного кругооборота. При приобретении сырья, материалов, топлива, малоценных и быстроизнашивающихся предме­ тов— это транспортно-заготовительные расходы, в сфере производства — расходы на подготовку и освоение про­ изводства, на содержание и эксплуатацию оборудования, затраты на организацию производства и управление предприятием, при реализации — комплексными являют­ ся внепроизводственные расходы. Каждой из этих стадий

45

соответствует определенная область деятельности пред­ приятия и индивидуальные объемные показатели. В про­ цессе снабжения ими будут количество приобретенных материальных ценностей, в производстве — количество изготовленных изделий или объем оказанных услуг, на стадии реализации—объем реализованной продукции.

Образование большинства комплексных статей идет многоступенчатым, а порой и возвратным путем. Тем не менее этот сложный процесс подчинен определенной за­ кономерности: в первую очередь из элементов возникают простые комплексные затраты, которые соединяются за­ тем с другими комплексными расходами и расходами в первичных элементах и образуют комплексы более сложного порядка. Постепенный переход затрат из од­ ной комплексной статьи в другую определяется в зави­ симости от последовательности калькулирования себе­ стоимости изделия.

•Следует различать понятия элементных и комплекс­ ных статей себестоимости продукции предприятия в це­ лом и применительно к статьям калькуляции себестои­ мости изделий и услуг. Если поэлементный разрез сметы производства показывает общую сумму издержек опре­ деленного вида, имевших место на предприятии, то на соответствующую статью калькуляции относится лишь часть затрат по элементам, которая может быть прямо списана на себестоимость конкретных видов продукции. По отдельным видам расходов, например по сырью и ма­ териалам, при доставке на склад собственным транс­ портом потребителя прямые затраты могут приобретать комплексный характер. Часть первичных элементов рас­ ходов в ряде отраслей промышленности вообще не включается в калькуляцию по одноименным статьям. К ним относятся, например, вспомогательные материалы, амортизация и денежные расходы в обрабатывающих отраслях промышленности.

В калькуляции себестоимости заработная плата про­ изводственных рабочих не принимает комплексной фор­ мы и остается первичным экономическим элементом. Од­ нако по содержанию она составляет только часть соот­ ветствующих затрат, непосредственно связанную с вы­ пуском продукции.

Амортизационные отчисления в себестоимости боль­ шинства изделий отражаются только в составе комплекс­

46

ных статей затрат. Лишь на предприятиях ряда добы­ вающих отраслей промышленности и на электростанциях они выделяются в качестве самостоятельной статьи каль­ куляции. В составе сметы затрат на производство и в группировке их по элементам амортизация основных средств всех без исключения промышленных предприя­ тий обособлена в самостоятельной учетно-плановой пози­ ции. В то же время некоторые статьи расходов, носящие комплексный характер, могут в калькуляции себестои­ мости отдельных изделий выделяться в качестве прямого элемента затрат на производство. К ним, например, отно­ сятся сырье и основные материалы, прошедшие обработку на предприятии, стоимость энергии и услуг со стороны. Здесь решающее значение приобретает возможность локализации затрат по отдельным видам продукции.

При исчислении себестоимости в целом по предприя­ тию и в разрезе отдельных изделий и услуг затраты па производство необходимо учесть по календарным перио­ дам соответственно количеству продукции, выпускаемой

втом или ином отрезке времени. При этом различают текущие и единовременные расходы. Текущие, постоянно повторяющиеся в течение месяца затраты, относятся на определенный календарный период непосредственно, т. е. сразу в момент свершения. Единовременные расходы подразделяются на однократные и периодические. Одно­ кратные, единовременные расходы (например, на освое­ ние предприятий, цехов, агрегатов, новых видов продук­ ции) включаются в себестоимость продукции по частям

взависимости от количества продукции, изготовленной за время освоения. Периодические расходы (например, на оплату отпусков и выплату единовременных возна­ граждений за выслугу лет, на текущий ремонт при не­ равномерности его осуществления в течение года, по­

периода в течение года в размерах, предусмотренных планом.

В итоге общая сумма фактических затрат на произ­ водство по их видам складывается из текущих расходов данного отчетного периода и части единовременных од­ нократных и периодических затрат, относимых на себе­ стоимость продукции через счета Расходов будущих пе­ риодов и Резерва предстоящих расходов и платежей.

47

§ 3. Зависимость затрат от объема производства

Затраты на производство, определенные по видам издержек, как правило, связаны с конкретным объемом продукции, но не все из них ему пропорциональны. Это обстоятельство должно приниматься во внимание при изучении динамики расходов, исследовании влияния на их уровень изменений в технике,- технологии и организа­ ции труда. Показатели отношения затрат к объему про­ изводства могут быть исчислены как для предприятия в целом, так и для отдельных его подразделений. По предприятию отдельные слагаемые расходов определен­ ного периода обычно сопоставляют с объемом валовой

с объемом выполненной ими работы, выраженном в ко­ личестве однородных или соизмеримых изделий, отрабо­ танных машино-часов, нормо-часов и т. п.

По характеру зависимости от объема производства различают условно-постоянные и переменные расходы. Условно-постоянные расходы в абсолютной величине ос­ таются неизменными при увеличении или уменьшении объема производства по сравнению с планом или преды­ дущим периодом. Как правило, они непосредственно не связаны с изготовлением продукции и представляют рас­ ходы на обслуживание производства и управление. В расчете на единицу объема производства постоянные расходы находятся в обратной пропорциональной за­ висимости от количества продукции и выполненных работ.

Функциональная зависимость абсолютной и относи­ тельной величины постоянных расходов (у и у') от объ­ ема производства х при сумме этих затрат 5 Пдля абсо­ лютной величины можно выразить как y = S„, а для за­ трат в расчете на единицу продукции y '= S n/x.

В системе декартовых координат график абсолютной суммы постоянных расходов представляет собой прямую, параллельную оси абсцисс, а кривая этих затрат в рас­ чете на единицу объема производства будет гиперболой

(см. стр. 55).

Номенклатура постоянных затрат не может быть еди­ ной для всех отраслей промышленности и должна уточ­ няться с учетом специфики предприятия, состава затрат

48