книги из ГПНТБ / Ивашкевич, В. Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции

нах чугуна и стали). Пересчет разновидностей продук­

в зависимости от соотношения потребительских свойств однородных продуктов, времени их изготовления, тру­ доемкости и т. п.

Показатели продукции в трудовом выражении (на­ пример, в нормо-часах) характеризуют объем производ­ ственной работы, необходимой для выпуска изделий и услуг. Как правило, с их помощью учитывают в нор­ мативном исчислении издержки только живого труда, и поэтому они недостаточно сопоставимы с себестоимо­ стью продукции. Возможности их применения в кальку­ ляционных расчетах весьма ограничены.

Вотдельных случаях в качестве калькулируемой единицы может выступать денежный (стоимостный) п> казатель. Он используется, например, для расчета за­ трат на 1 рубль товарной продукции, на тысячу рублей выпуска определенных изделий или выполненных работ.

Взарубежной литературе излагаются возможности прямого калькулирования себестоимости изделий и ус­ луг на основе данных о затратах на 1 машино-час ра­ боты оборудования1. Суть рекомендуемых и используе­ мых на ряде предприятий методов такого калькулиро­

вания заключается в обособленном планировании и учете затрат по видам оборудования и определении дифференцированной машиноемкости изделий. Конеч­ ный результат или себестоимость отдельных видов про­ дукции исчисляется как сумма материальных затрат и произведений плановой или фактической себестоимости машино-часа на их величину по каждому этапу тех­ нологического процесса. Аналогичная методика кальку­ лирования себестоимости, но на базе нормо-часов пред­ ложена проф. И. А. Басмановым2. При всей кажущейся простоте и универсальности данного метода он не обес­ печивает достаточной точности калькулирования факти­ ческой себестоимости. Причина не только в том, что учет реальной машиноемкости изделий более условен,

мышленной продукции. «Вышэіішая школа», Минск, 1973, с. 258— 267.

89

чем определение дифференцированных затрат на произ­ водство. Главный порок данного метода — в неизбежной усредненности показателей издержек на 1 машино-час (нормо-час) работы оборудования, особенно в части рас­ ходов, функционально не связанных со временем ис­ пользования машин, станков и агрегатов (например, за­ трат на обслуживание производства и управление).

Поэтому калькулирование себестоимости продукции на основе машино-часов и других измерителей времени работы оборудования пли показателей трудоемкости из­ готовления продукции целесообразно применять лишь для ориентировочных расчетов. Перспективно использо­ вание этой методики для оперативного учета и кальку­ лирования затрат, контроля за рентабельностью изде­ лий и услуг. Но она не может заменить собой базирую­ щегося на данных бухгалтерского учета калькулирова­ ния себестоимости вида продукции и отдельной его ■единицы.

N По степени завершенности технологического цикла производства продукции объекты калькулирования мож­ но подразделить на промежуточные и конечные.

Промежуточными калькуляционными объектами яв­ ляются составные части изделия, полуфабрикаты, про­ дукты отдельных переделов и стадий производства. Они используются для контроля за экономичностью изготов­ ления продукции на отдельных стадиях технологиче­ ского процесса. Промежуточные калькуляции повышают точность определения себестоимости конечной продук­ цій], поскольку при этом она слагается из издержек, заранее исчисленных и взвешенных по количеству рас­ хода в каждой из последующих стадий. Применение промежуточных калькуляционных объектов неизбежно при полуфабрикатной организации сводного учета за­ трат. Конечным в калькуляционном отношении объектом' следует считать законченный для данного производства вид товарной продукции, на который установлена цена реализации. Критерии обособления номенклатурных еди­ ниц, предусмотренные в прейскурантах оптовых и рознич­ ных цен, не могут в полной мере использоваться для разграничения объектов калькулирования себестои­ мости. При их определении исходят главным образом из учета потребительских свойств изделий, а при каль­ кулировании затрат решающее значение имеет принцип

■90

пропорциональности издержек и возможность их лока­ лизации по видам продукции.'

На практике калькулирование фактической себестои­ мости в разрезе номенклатурных номеров, предусмот­ ренных прейскурантом, возможно лишь в индивидуаль­ ных и массовых производствах продукции одного вида. Во всех остальных случаях считается достаточным вести калькуляционный расчет по группе изделий (артикулов,, номенклатурных позиций и т. п.).

Группа калькуляционных объектов должна включать разновидности продукции, несущественно отличающиеся друг от друга, изготавливаемые из одного ассортимента сырья, материалов и полуфабрикатов по одинаковой технологии. При решении вопроса о величине и струк­ туре составляющих калькуляционных групп учитывают влияние многих факторов: характер ассортиментных различий изделий, степень детализации и точности каль­ куляций, трудоемкость и стоимость счетной работы. Важнейшим условием объединения разновидностей из­ делий и работ в калькулируемую совокупность является однородность продукции и методов ее получения, опре­ деляемая по технологическому признаку. Для исчисле­ ния себестоимости изделий и услуг именно этот принцип имеет решающее значение, поскольку и величина затрат­ на производство и последовательность их формирования в основном зависят от особенностей технологии. Здесь, имеет место непосредственная связь между группиров­ кой затрат по технологическим центрам (местам) из­ держек и видам (объектам) калькулирования. Проил­ люстрируем возможности образования групп—-носите­ лей издержек в зависимости от технологии изготовления продукции (см. табл, на стр. 92).

На основе приведенной схемы могут быть образо­ ваны следующие калькуляционные группы:

I — продукция Б и Д, технологический маршрут ее изготовления проходит через все места затрат;

II-—изделия А, Г и Ж, которые в процессе произ­ водства проходят через места затрат № 1, 2, 3 и ми­ нуют технологические центры № 4 и 5. Дополнительные операции обработки по каждому изделию, если они су­ щественно не влияют на их себестоимость, во внимание не принимаются;

III — виды продукции В, Е и 3, они изготовляются

91

в технологических центрах издержек № 4, 5, 6 и ми­ нуют места затрат № 2 и 3.

Калькулирование себестоимости отдельных носите­ лей затрат осуществляется в расчете на типичного пред­ ставителя каждой группы.'*1

В ходе обсуждения проблем ценообразования за по­ следнее время большое внимание уделяется калькули­ рованию затрат на единицу измерения основных техни­ ческих параметров продукции, например мощности или производительности машины, моторесурса двигателя и т. п. В качестве делимого, т. е. величины издержек, выступают затраты, связанные с изготовлением изделия, или расходы на его эксплуатацию в местах использо­ вания. Такие калькуляции дают богатый аналитический материал для параметрических расчетов затрат и ре­ зультатов, сравнения удельной себестоимости различных изделии, оценки эффективности их производства и экс­ плуатации. Однако они не могут заменить собой исчис­ ление себестоимости единицы продукции, поскольку оба вида калькулирования имеют различное содержание и назначение. В связи с этим заслуживает более широкого распространения практика измерения продукции двумя калькуляционными единицами: первичной — для оценки индивидуальных затрат предприятия-изготовителя и вторичной — для общественной оценки этих затрат при ценообразовании, перспективном планировании, построе­ нии материальных балансов и т. д .1 Оба измерителя

92

должны взаимно дополнять друг друга и использоваться

вкомплексе.

Внастоящее время система двух калькуляционных единиц применяется в ряде отраслей химической, желе­ зорудной, бумажной и топливной промышленности. На­ пример, учет и калькулирование издержек производства бумаги и картона ведется по весу и площади выхода. Большинство затрат (сырье н материалы, зарплата про­ изводственных рабочих, значительная часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) пропорцио­ нально весу продукции, и потому должны калькулиро­ ваться в расчете на его единицу. С точки зрения потре­ бителя гораздо большее значение имеет площадь бумаги и картона. Кроме того, исчисление себестоимости еди­ ницы площади этих изделий позволяет соразмерить за­ траты на производство продукции с различными техни­

ческими характеристиками (плотность, влажность и т. п.). Себестоимость второй калькуляционной еди­ ницы может быть рассчитана в целом, без выделения отдельных статей расходов.

§2. Методы калькулирования себестоимости продукции

Под методом калькулирования понимается совокуп­ ность приемов для расчета себестоимости конкретного' вида продукции. Они различаются главным образом в зависимости от характера изделий и услуг, особенностей организации и технологии их производства.

Специфика продукции и организации ее производ­ ства на предприятии определяется числом номенклатурно обособленных изделий или оказываемых услуг и сте­ пенью их повторяемости. Если одно наименование про­ дукции и одну ее разновидность обозначим 1, а мно­ гие— 2, в течение периода, за который осуществляется калькулирование себестоимости, возможны следующие сочетания (см. табл, на стр. 94),,

Перечисленные типы производств можно разделить на однородные и неоднородные, а по степени связи.про­ дуктов между собой — на комплексные и некомплекс­ ные. К однородным производствам относятся предприя­ тия с массовым и сортовым выпуском однотипной про-

93

дукции, а к неоднородным — серийные и единичные про­ изводства. Предприятия с комплексной переработкой исходного сырья считаются комплексными производ­ ствами.

Особенности продукции и организации ее производ­ ства существенно влияют на состав и степень детали­ зации статей калькуляции, уровень и соотношение по­ стоянных и переменных расходов, методы расчета себе­ стоимости. Например, при индивидуальном изготовлении одного вида изделий календарный период учета затрат, как правило, не совпадает с периодом калькулирования себестоимости объекта. В массовом производстве или

В передельных процессах изготовления степень детализа­ ции издержек в принципе может быть как угодно вы­ сокой, а в позаказных — она ограничена возможностями соблюдения условия пропорциональности при распреде­ лении косвенных расходов по объектам калькулирова­ ния.

К. Маркс, анализируя основные формы мануфактуры, все многообразие производств подразделял на гетеро­ генные и органические, когда продукт «... получается или путем чисто механического соединения самостоя-

94

тельных частичных продуктов, или же своей готовой фор­ мой обязан последовательному ряду связанных между собой процессов и манипуляций»1. Соответственно этому, по нашему мнению, следует различать два основных ме­ тода калькулирования себестоимости изделий и услуг:

метод последовательного суммирования прямых и распределяемых затрат по видам продукции (позаказ­ ная калькуляция);

метод распределения (деления) совокупности расхо­ дов по калькулируемым объектам, основанный на груп­ пировке затрат по процессам (переделам, стадиям, фа­ зам) производства (передельная калькуляция).

Оба метода могут выступать обособленно или в ком­ бинированном виде, сочетающем в себе характерные признаки того и другого варианта калькулирования.

В руководящих указаниях по учету и калькулирова­ нию затрат на производство и в экономической литературе выделяют еще нормативный метод калькулирования, ко­ торый используется для исчисления только фактической себестоимости изделий и услуг. Сущность его заклю­ чается в нахождении алгебраической суммы слагаемых нормативной калькуляции с величинами изменений норм и отклонений от норм, исчисленными на основе соответ­ ствующих индексов.

Обособление нормативного калькулирования не со­ ответствует единым критериям классификации его ме­ тодов, объединяющим позаказную и передельную каль­ куляцию: оно не исходит из способов изготовления про­ дукции и организации ее производства, не обеспечивает методологического единства в исчислении плановой и фактической себестоимости изделий и услуг. По существу это индексный вариант расчета себестоимости единицы продукции, базирующийся на позаказном или передель­ ном расчете ее нормативной калькуляции. Фактическая себестоимость отдельных изделий и услуг может быть исчислена как на основе данных, характеризующих ва­ ловую сумму текущих затрат по видам, так и расходов, в которых выделены изменения норм по статьям издер­ жек и отклонения от них. Все зависит от того, приме­ няется на предприятии нормативный метод учета затрат на производство или нет.

1 М а р к е І\., Э н г е л ь с Ф. Соч., изд. 2-е, т. 23, с. 354.

95

От методов калькулирования с их преимущественно экономическим содержанием следует отличать тесно свя­ занные с ними варианты техники расчета отдельных затрат и их совокупностей (прямой счет, суммирование, пропорциональное деление и др.). Нецелесообразно и выделение в качестве самостоятельного метода кальку­ лирования способов исчисления себестоимости части продукции или стадии ее изготовления (детали, полу­ фабрикаты, операции, процессы), поскольку они пол­ ностью удовлетворяют требованиям вышеназванных ме­ тодов калькулирования1.

Рассмотрим их характерные особенности.

Метод последовательного суммирования (накопле­ ния) предполагает выделение из общей совокупности расходов на производство таких затрат, которые можно отнести прямо на объекты калькуляции. Остальные из­ держки включаются в себестоимость отдельных изделий и услуг полностью или частично в виде дополнительных ставок (сумм), величина которых исчисляется после рас­ пределения косвенных расходов. Фактические прямые затраты учитывают с помощью первичной документации, в которой должен быть указан объект калькуляции, т. е. носитель издержек. Косвенные расходы группируются в зависимости от их целевого назначения или принадлеж­ ности к определенному месту затрат.

Метод последовательного суммирования затрат при­ меняется в производствах неоднородной продукции, ха­ рактерных для машиностроения, судостроения, мебель­ ной и других отраслей промышленности с индивидуаль­ ным ассортиментом изделий и услуг.

Кроме калькулирования основной товарной продук­

96

делий и работ для капитального строительства, жилищ­ но-коммунального и других непромышленных хозяйств предприятия, при внедрении новой техники и освоении продукции, при изготовлении нестандартного оборудова­ ния, инструментов и приспособлений, поковок и штам­ повок в литейных цехах, при производстве капитальных и крупных текущих ремонтов, внутризаводских- и непро­ мышленных работ и услуг.

По каждому объекту калькуляции (заказу) бухгал­ терия открывает регистр аналитического учета затрат, фактическая себестоимость единицы продукции исчис­ ляется после выполнения заказа. В настоящее время продукция, сдаваемая на склад или непосредственно за­ казчику до окончания всех работ, оценивается путем деления производственных затрат, учтенных по этому заказу, на количество изделий (приведенные машино­ комплекты), рассчитанных по степени готовности на ос­ нове.данных оперативного учета об укомплектовании заказа'. При дифференциации учета по детале-опера- циям точность оценки частичного выпуска и незавершен­ ного производства существенно повышается.

Главный отличительный признак позаказного каль­ кулирования — возможность отнести затраты или часть их на конкретные обособленные виды изделий и услуг. В отличие от распределительного метода, при котором все расходы делятся на абсолютное или приведенное ко­ личество соответствующей продукции, общие затраты при калькуляции, основанной на последовательном сум­ мировании затрат, распределяют пропорционально услов­ ному базису. Вызывается это тем, что расходы, непо­ средственно зависящие от количества изготовленной про­ дукции, учитываются при данном методе по объектам калькулирования прямым путем.

Основным условием при выборе базы распределения общих расходов является соблюдение требования про­ порциональности между основаниями для расчета про­ порций распределения и распределяемыми расходами. База для распределения косвенных расходов устанавли­ вается на основе количественных и стоимостных показа-4*1

1 См. Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях тяжелого, энергетиче­ ского и транспортного машиностроения НИИ экономики и организа­ ции производства. Свердловск, 1972, с. 79—80.

телей с учетом особенностей группировки издержек по местам затрат исходя из целевого назначения расходов.

Основания пропорций распределения могут быть об­ щими для всего комплекса издержек или дифференциро­ ванными по их слагаемым. При общем базисе распреде­ ления без группировки косвенных расходов по местам затрат они рассматриваются как единый комплекс, рас­ пределяемый пропорционально одному показателю. Эти калькуляции получили название кумулятивных, т. е. объ­ единяющих ■.

Схема простой кумулятивной калькуляции

Прямые затраты (слагаемые издержек : количество продукции)

+Косвенные расходы (сумма к распределению X базу распределения)

Себестоимость единицы продукции

Единый метод распределения косвенных затрат при­ меняется для самых общих калькуляционных расчетов (прикидок), когда погрешности в распределении не иг­ рают большой роли. В качестве базы для распределения могут быть избраны сумма прямых затрат, ее отдельные слагаемые, отработанное время, количество расхода от­ дельных ресурсов и т. д. Более точные результаты каль­ куляционных расчетов достигаются при расчленении об­ щей суммы косвенных расходов по группам или видам, каждой из которых устанавливается своя база распреде­ ления. Этим обеспечивается большая пропорциональ­ ность между величиной косвенных издержек и измерите­ лями объектов калькулирования. С увеличением степени детализации косвенных расходов, а следовательно, и ко­ личества баз распределения, точность калькулирования повышается, поскольку стохастические зависимости меж­ ду затратами и базисами их распределения становятся более определенными. Такого рода калькуляции назы­ ваются элективными, или избирательными2.

Схема простой элективной калькуляции Прямые затраты (слагаемые издержек: количество продукции)

+Часть распределяемых материальных затрат Часть распределяемых затрат по заработной плате

-)- Часть затрат по содержанию и эксплуатации оборудования

+Часть расходов по обслуживанию производства и управлению Себестоимость единицы продукции

1 От латинского слова cumulatio — накопление. 2 elektiv (франц.)— избирательный, выборный.

98