книги из ГПНТБ / Ивашкевич, В. Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции

Г Л А В А 111

УЧЕТ Р А С Х О Д О В ПРЕДПРИЯТИЯ П О М Е С Т А М ЗАТРАТ

И С Ф Е Р А М ОТВЕТСТВЕННОСТИ

§1. Определение места затрат

иусловий его возникновения

Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, яв­ ляется необходимость их группировки по месту возник­ новения затрат (производствам, цехам, участкам). Впер­ вые систематизация расходов в зависимости от места их возникновения в широком понимании этого понятия была рекомендована Основными положениями по пла­ нированию, учету и калькулированию себестоимости про­ дукции на промышленных предприятиях в 1970 г. Ука­ зания по этому вопросу имеются и в отраслевых инструк­ циях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Очевидно, что характер про­ изводства и его подразделение по цехам весьма различ­ ные, хотя и взаимосвязанные на практике критерии обособления издержек. Объединение того и другого в понятие «место затрат» более точно выражает их содер­ жание и назначение.

Группировка расходов по местам затрат, предусмот­ ренная Основными положениями 1970 г., ориентирует на большую детализацию производственного учета, повы­ шение его точности, контрольных свойств и достовер­ ности калькулирования.

Поскольку «место затрат» пока малоупотребляемое в нашей экономической литературе понятие, целесооб­ разно рассмотреть подробнее его содержание и назначе­ ние в системе планирования, учета и анализа издержек производства.

В общем виде место затрат представляет собой функ­ циональную сферу или область ответственности, которые связаны с определенными видами издержек. Их диффе­ ренциацию можно рассматривать в макро- и микро-

61

масштабе, т. е. применительно к отрасли и народному хозяйству в целом или к каждому конкретному пред­ приятию. В первом случае речь идет о затратах объе­ динений, юридически самостоятельных предприятий, тре­ стов, комбинатов, главков, министерств, всей промыш­ ленности и других отраслей народного хозяйства. В этом значении место затрат представляет собой совокупность предприятий и учреждений, сгруппированных по целе­ вому или ведомственному признаку.

Особое значение имеет группировка издержек по ме­ стам затрат для промышленного предприятия — основ­ ного производственного подразделения. Здесь каждое место затрат либо связано с изготовлением продукции, либо с обслуживанием, организацией производства и его управлением.

Если издержки предприятия за определенный период рассматривать как поле (совокупность) затрат, его це­ лесообразно подразделить на области, места и центры расходов. Тогда взаимосвязь между ними можно выра­ зить таким образом:

Расходы предприятия — поле издержек

Центры затрат (группы оборудования, машины, рабочие места)

Из этого видно, что место затрат является составной частью общей классификации расходов по их принад­ лежности к той или иной сфере деятельности предприя­ тия. Группа однородных мест затрат может быть объе­ динена в область издержек. В свою очередь каждое место расходов состоит из одного или нескольких цен­ тров затрат. Таким образом, место затрат в широком смысле этого понятия представляет собой функциональ­ ную сферу деятельности, связанную с издержками, а в более узком значении — часть определенной области рас­ ходов предприятия. Иногда в экономической литературе местом затрат считается и область издержек и центры расходов. Профессор Н. Чумаченко пишет, что в США место затрат приравнивается к центру ответственности,

62

объединяющему несколько центров издержек, представ­ ляющих собой «... первичную производственную единицу, которая получает материалы и услуги от других цен­ тров, производит собственные расходы и может переда­ вать вырабатываемые материалы и услуги другим цен­ трам»1. По нашему мнению, между местом затрат и центром ответственности существует различие, заклю­ чающееся хотя бы в том, что не всякого рода ответст­ венность связана с соответствующими расходами. Это ч несопоставимые по содержанию определения, причем второе шире первого. Для социалистической системы хо­ зяйства каждое подразделение предприятия следует считать центром ответственности соответствующего уровня.

Неравнозначны и понятия места и центра затрат. Ме­ ста издержек следует рассматривать как совокупность первичных центров возникновения расходов в сфере про­

изводства.

В зарубежной литературе по учету часто рекомен­ дуется обособлять центры затрат не только исходя из места производства и управления, но и принимая во вни­ мание целевое назначение тех или иных расходов. Так, по мнению профессора Лемана Б., специфическим цен­ тром расходов могут быть издержки по улучшению каче­ ства продукции, охватывающие несколько смежных отделов, цехов и служб предприятия1.2 Швейцарский эко­ номист Карл Кефер предлагает выделить в качестве цен­ тров затрат расходы на освоение производства и модер­ низацию продукции, рекламу, налоги на заработную плату3. Аналогичные указания имеются и в американ­ ской литературе по учету4. Очевидно, что для наших условий нет необходимости в расширенном толковании места затрат, поскольку такого рода группировка дости­ гается при планировании и учете издержек по видам затрат. При этом обеспечивается большая однородность и сопоставимость одинаковых по назначению расходов.

Группировка затрат по местам потребления матери-

63

альных, трудовых и денежных ресурсов предназначена для решения двух основных задач:

а) обеспечения контроля за экономичностью работы отдельных подразделений предприятия, для сопоставле­ ния полученных результатов и издержек производства по каждому из них;

б) повышения точности и.степени детализации, каль­ кулирования себестоимости продукции, в особенности в сложных, неоднородных производствах, выпускающих большой ассортимент изделий.

Дифференциация издержек производства и обраще­ ния по местам и центрам затрат позволяет активно уп­ равлять процессом их формирования, обеспечивает де­ тальной информацией для оперативного управления' п контроля, способствует выявлению экономии или пере­ расхода материальных, трудовых и денежных ресурсов по зависящим и не зависящим от конкретных исполни­ телей причинам.

Планирование и учет по местам затрат особенно не­ обходимы, если между расходами и производством ко­ нечной продукции нет непосредственной зависимости, когда они могут относиться на себестоимость конкретных изделий и услуг только косвенным путем распределения пропорционально условному базису.

Исходя из целевого назначения группировки издер­ жек по местам и центрам затрат на предприятии, основ­ ными условиями для их образования являются:

территориальная обособленность, при которой место расходов должно находиться в едином комплексе в пре­ делах определенной территории предприятия и его под­ разделений. Иначе большая часть расходов окажется смежными для различных мест затрат, что приведет к неточностям при калькулировании себестоимости и условности самой группировки. Усложнится и контроль за экономичностью производства и управления;

функциональная однородность, означающая, что в данном месте затрат должна по возможности выполнять­ ся одинаковая по содержанию или назначению работа, использоваться однотипное оборудование с примерно равными издержками на единицу отработанного вре­ мени. Соблюдение этого условия необходимо для уста­ новления единых методов распределения затрат мест по объектам калькулирования, обеспечения лучшей сопо-

64

ставнмости издержек с индивидуальной производитель­ ностью подразделений предприятия и с нормативными расходами;

возможность установления персональной ответствен­ ности за уровень расходов данного места затрат. Эф­ фективность контроля за издержками производства и обращения во многом зависит от степени дифференциа­ ции ответственности за затраты в каждом подразделении предприятия. Область ответственности определяется уровнем руководства в соответствии с организацион­ ной схемой административного и производственного уп­ равления;

соответствие единой отраслевой методологии кальку­ лирования себестоимости продукции, т. е. возможностям разграничения расходов по установленным статьям каль­ куляции, использования при калькуляционных расчетах экономически обоснованных однородных методов распре­ деления затрат данного места на последующие и, в ко­ нечном счете, на разновидности изделий и услуг.

Группировку издержек по местам возникновения сле­ дует рассматривать как часть совокупности приемов и методов планирования, учета и калькулирования затрат, удовлетворяющую всем ее требованиям. Важнейшим из них является единство методологии социалистического учета, необходимость установления общего для пред­ приятий одной отрасли перечня статей калькуляции, со­ става производственных и внепроизводственных расхо­ дов, методов их отнесения на конкретные виды продук­ ции. Значение группировки расходов по местам и центрам затрат в настоящее время существенно воз­ растает. Этому способствует широкое внедрение совре­ менной вычислительной и измерительной техники, в том числе и ЭВМ в процессы фиксации и обработки инфор­ мации о производственной деятельности предприятия, что позволяет дифференцировать планирование и учет по значительно большему числу подразделений пред­ приятия. С усложнением технологического процесса, ук­ рупнением оборудования, объединением его во взаимо­ связанные комплексы, повышением производительности машин, станков и оборудования значительно возросли и расходы отдельных мест затрат. Становится не только технически возможным, но и экономически оправданным обособление их по отдельным центрам издержек.

Сейчас в большинстве случаев учет затрат на произ­ водство организован по основным и вспомогательным цехам. При бесцеховой структуре управления в качестве мест затрат выступает завод или фабрика в целом. Лишь в отдельных отраслях промышленности (например, в нефтедобыче, предприятиях черной металлургии, пря­ дильном и ткацком переделах текстильной промышлен­ ности, отдельных производствах на химических пред­ приятиях) предусмотрена группировка расходов на изготовление продукции по крупным единицам техно­ логического оборудования, участкам, группам машин и аппаратов, т. е. по центрам затрат.

Для совершенствования организации производства и управления дифференциация учета затрат только по цехам явно недостаточна. Она соответствует потреб­ ностям контроля за экономичностью производства и калькулированием себестоимости, если цехи и аналогич­ ные им подразделения невелики по размеру и масштабу деятельности, имеют небольшое количество относительно несложного оборудования, число технологически прерыв­ ных стадий и участков производства незначительно.

Для современных предприятий в условиях научнотехнической революции наметилась тенденция к укруп­ нению цехов, их техническая оснащенность значительно выросла, сложность и производительность оборудования увеличилась, возросли и затраты на содержание и об­ служивание станков и машин. Увеличение масштабов внутризаводской концентрации производства, появление возможностей использования различных технико-органи­ зационных методов и средств для повышения его эффек­ тивности привели к необходимости выбора оптимальных решений по управлению деятельностью не только пред­ приятия в целом, по и его подразделений. Одним из критериев оценки оптимальности является уровень еди­ новременных и текущих затрат, связанных с тем или иным решением, определить который можно лишь на основе группировки расходов по местам их возникнове­ ния. Детализация мест затрат по центрам производст­ венных расходов стала настоятельной потребностью.

G методологической точки зрения группировка по центрам затрат обеспечивает большую однородность из­ держек по их видам и содержанию, лучшую сопостави­ мость расходов с показателями использования эксплуа­

66

тируемой техники, правильное отнесение затрат на кон­ кретные изделия соответственно технологии их обра­ ботки, а следовательно, создает условия для повышения дифференцированности и точности калькулирования се­ бестоимости. Именно путем детализации учета по местам и центрам издержек можно добиться максимально воз­ можной пропорциональности при распределении косвен­ ных расходов между отдельными видами продукции.

В однородном производстве для исчисления себестои­ мости единицы продукции, т. е. для чисто калькуляцион­ ных целей, в учете по местам затрат нет необходимости. Здесь он нужен как условие для осуществления кон­ троля за деятельностью отдельных служб, цехов и уча­ стков предприятия. Такой учет служит для наблюдения за изменением затрат в хозрасчетных подразделениях, анализа их связи с объемом производства, выявления причин и виновников положительных и отрицательных

ловие для повышения эффективности внутризаводского хозяйственного расчета. Оно создает возможность для материального стимулирования в зависимости от эконо­ мических показателей деятельности работников произ­ водства и управления.

При существующей практике с целью упрощения учета из обособленных мест затрат исключены все от­ делы и службы заводоуправления, склады предприятий, технические бюро, заводские лаборатории и т. п. За­ траты, связанные с их деятельностью, объединены в об­ щезаводских расходах. В данной статье сгруппированы чрезвычайно разнородные и зачастую несопоставимые по своему характеру издержки. В целом они дают пред­ ставление о затратах на обслуживание и управление предприятием, но не отвечают на вопрос, где эти из­ держки имели место. По данным об общей сумме таких расходов в разрезе статей нельзя судить о том, на каком участке, в какой службе заводоуправления имел место тот или иной перерасход или экономия, по чьей вине они произошли. Все это, разумеется, не способствует изыска­ нию путей снижения расходов на обслуживание произ­ водства. При таком учете отделы и службы заводоуправ­ ления лишены возможности видеть в динамике свои за-

траты, активно влиять на них, контролировать их уро­ вень. Поэтому в настоящее время в большинстве случаев можно говорить лишь об условном хозрасчете служб и отделов управления предприятием.

Характер разграничения мест затрат зависит от спе­ цифики предприятия, уровня организации производства, целей контроля за отдельными издержками. Чем выше степень дифференциации центров издержек на предприя­ тии, тем лучше может быть поставлен контроль за эко­ номичностью производства и точнее будет исчислена калькуляция себестоимости продукции. Как отмечалось выше, современные электронно-вычислительные машины позволяют организовать такой учет по отдельным рабо­ чим местам и такой возможностью при надлежащей ор­ ганизации использования информации не следует пре­ небрегать.

Необходимым требованием при определении произ­ водственных центров затрат является возможность раз­ дельного учета выработки заготовок, деталей, полуфаб­ рикатов, услуг или готовых изделий на каждом из них. Общая масса затрат без сопоставления с количеством производственной продукции на том или ином участке производства не может достаточно объективно характе­ ризовать использование материальных, трудовых и де­ нежных ресурсов. Кроме того, в большинстве случаев,' например во вспомогательных цехах и службах, пропор­ ционально объему потребления этой продукции распре­ деляются расходы данного места затрат на последующие и калькулируется себестоимость единицы изделий или услуг.

От методологических и технических возможностей учета объема производства или степени использования услуг мест и центров затрат во многом зависят условия их обособления в самостоятельные учетные подразделе­ ния. При этом следует учитывать условности определе­ ния выработки, если:

место затрат относится к неоднородному (гетероген­ ному) производству, изготовляющему различные состав­ ные части разных по назначению изделий;

речь идет об учете объема деятельности администра­ тивно-управленческих служб, отделов и других подразде­ лений предприятия, не имеющих четко определенных критериев измерения количества и качества работы, ко­ торой они занимаются.

68