§ 6. Проблемы взаимодействия налоговых систем Азиатско-Тихоокеанского региона

О.О. Журавлева,

ведущий научный сотрудник отдела финансового,

налогового и бюджетного законодательства ИЗиСП,

кандидат юридических наук

Азиатско-Тихоокеанский регион*(191) охватывает большую территорию с различными климатическими и природными условиями, со значительной численностью населения, уровнем социально-экономического развития, разнообразием встречающихся культур и религий, а также правовых систем*(192). Государства региона в последние десятилетия активно развиваются как в экономическом, так и в социально-политическом плане, демографическая ситуация складывается благоприятно, повышается уровень жизни населения, растет ВВП*(193), вероятно, поэтому XXI в. называют веком Азиатско-Тихоокеанского региона*(194).

Развитие мировой экономики приводит не только к влиянию отдельных национальных хозяйств на иные национальные хозяйства, но и к их взаимному влиянию друг на друга, а также к объединению в результате регионального взаимодействия. Налоговые системы как части национальных хозяйств также взаимодействуют друг с другом. Исходя из того, что налоговая система - это система не только налогового законодательства, но она включает в себя и его правоприменения, на налоговую систему существенно влияют социальные институты, в основе формирования которых лежат традиционные базовые ценности различных народов, живущих в регионе, в частности традиционные китайские ценности*(195). Это обстоятельство может, с одной стороны, упрощать имплементацию отдельных институтов, с другой - создавать общие специфические особенности имплементации внешних (внерегиональных) институтов в национальные налоговые системы.

В современных государствах происходит активное сближение норм финансового, в том числе налогового, законодательства. Как отмечается*(196), вопросы определения места получения доходов, нахождения и квалификации статуса их источников, перераспределения доходов и стабилизации экономической деятельности уже не являются более специфичными для государств. Они имеют глобальную составляющую, важность которой постоянно растет. Однако глобализационные процессы, охватывающие АТР, оказывают не только позитивное, но и негативное влияние*(197) на национальные налоговые системы*(198), поскольку могут разрушать финансовые основы государства.

Ускорение интеграционных процессов и большая динамичность статусов как публичных, так и иных субъектов права выявляют проблемы взаимодействия различных правовых систем, в том числе в сфере налогообложения*(199). Возрастает значимость для государств деятельности субъектов вне постоянного контроля национальной публичной власти. Как следствие, обостряются проблемы сбалансированности бюджетов, согласования налоговых суверенитетов различных государств и территорий.

Основные проблемы взаимодействия налоговых систем государств АТР обусловлены как спецификой самих систем, так и своеобразием интеграционных процессов в регионе в целом.

Характерной особенностью государств АТР является их различное правовое наследие*(200), которое оказывает влияние на взаимодействие налоговых систем. Причем различия в современных налоговых системах государств с колониальным прошлым во многом обусловлены различиями в правовых системах стран метрополий. Указанное обстоятельство не только обусловило разнообразие правовых систем, многие из которых носят смешанный характер, но и повлияло на различия в национальных моделях налогообложения доходов*(201).

Колониальный и/или зависимый характер развития ряда государств АТР вызвал ориентацию на импорт капитала из метрополий и доминионов. До недавнего времени государства региона, в особенности островные, расположенные в Тихом океане, использовали офшорную (льготную) модель налогообложения*(202). В силу последнего обстоятельства государства АТР нередко с целью повышения инвестиционной привлекательности сближали свое законодательство с законодательством страны, которая являлась основным инвестором*(203). Однако подобная политика имела свои недостатки, т.к. могла находиться в противоречии с интересами внутренних инвесторов*(204).

После обретения суверенитета государствами региона в ХХ в. произошли изменения в государственном устройстве и управлении, которые затронули и налоговые системы. Осуществлялись активные реформы налоговых систем, существенную роль в проведении которых сыграли международные организации (МВФ, ВБРР). Они оказывали техническую помощь и привнесли современные модели налогообложения и новые виды налогов, а также специфичные институты налогового законодательства*(205). Кроме того, государства региона при реформировании налоговых систем учитывали и общемировые тренды и подходы. Так, ряд государств*(206) ввел в свои налоговые системы налог на добавленную стоимость, который характерен для европейских налоговых систем*(207). В результате реформ, направленных на модернизацию налоговых систем, происходит сближение государств.

Большая мобильность финансовых потоков в сочетании с распространением информационно-телекоммуникационных технологий, отсутствием налоговых барьеров для быстрого вывода капитала создает угрозы дестабилизации национальной финансовой системы и экономики. До конца ХХ в. (кризиса в Азии) экономики Восточной Азии были более тесно связаны с мировой экономикой и уделяли незначительное внимание региональной интеграции*(208).

В связи с кризисными явлениями конца XX - начала XXI в., которые достаточно сильно сказались на развивающихся экономиках государств АТР, последние стали обращать внимание на необходимость стимулирования внутренних инвестиций, а также на региональную интеграцию. При этом не только для развивающихся, но и для развитых экономик региона*(209) в настоящее время сохраняется потребность в привлечении национальных и зарубежных инвестиций на долгосрочной основе.

Однако сохраняющаяся неравномерность в распределении ресурсов, а как следствие, и налоговых потенциалов, наряду с многообразием применяемых моделей налогообложения усложняет процесс взаимодействия, в том числе сближения и гармонизации, налоговых систем государств. Так, нередко различия в моделях налоговых систем, в том числе в реализуемых подходах к налогообложению отдельных видов доходов*(210), служат причиной отказа от участия в интеграционных объединениях или многосторонних соглашениях в налоговой сфере*(211).

На уровне налогового законодательства государств региона взаимодействие налоговых систем осуществляется не только между ближайшими, но и достаточно удаленными государствами. В результате можно наблюдать процессы: конвергенции (сближения)*(212); гармонизации; униформизации и унификации налогового законодательства отдельных государств, относящихся к различным правовым семьям и имеющих различные национальные модели налогообложения.

Государства региона являются участниками не одного, а сразу нескольких региональных наднациональных объединений, например: АТЭС, АСЕАН, Форум тихоокеанских островов*(213), Карибское сообщество и общий рынок, Организация Восточно-карибских государств, Южно-Азиатская ассоциация регионального сотрудничества и др. Протекающие в рамках этих организаций интеграционные процессы, в особенности в экономической сфере, также оказывают влияние на взаимодействие налоговых систем, поскольку участие в региональных экономических объединениях традиционно стимулирует сближение налоговых систем*(214). Процессы интеграции и глобализации в экономической сфере вынуждают государства согласовывать применяемые ими модели налоговых систем, использовать региональные, международные стандарты. Последние, несмотря на внешний характер, оказывают достаточно сильное влияние на национальные налоговые системы*(215), процессы их реформирования, как следствие, создают предпосылки для сближения налоговых систем региона.

В то же время одним из основных препятствий в данном процессе является необходимость согласования интересов стран-участников, которые конкурируют между собой за право облагать налогом одни и те же доходы. Кроме того, участие государств в нескольких региональных объединениях одновременно может вызывать потребность в согласовании взятых на себя международных обязательств.

Региональная интеграция, в том числе предусматривающая создание общего рынка, свободного движения товаров, работ, услуг, рабочей силы, требует сближения и гармонизации налоговых систем*(216) государств-участников.

Свободное движение товаров, работ и услуг*(217) невозможно без снятия таможенных барьеров, а также освобождения от косвенного налогообложения соответствующих внутрирегиональных операций. Однако именно свободное движение рабочей силы между отдельными государствами региона может создавать дополнительные проблемы взаимодействия налоговых систем, выявлять новые элементы налоговых систем, нуждающиеся в согласовании, для обеспечения эффективного совместного и взаимовыгодного развития государств региона. Например, налогообложение доходов физических лиц и компаний, косвенные налоги и др.

Несмотря на то что соглашения о создании региональных интеграционных объединений не всегда непосредственно предусматривают создание единого таможенного и налогового пространства, государства вынуждены осуществлять сближение своих налоговых и таможенных систем для достижения целей интеграции. Например, План создания АЭС (Blueprint AEC*(218)) не содержит положений о введении единого таможенного режима для стран - участниц АСЕАН. В результате глобальные и/или региональные компании сталкиваются с национальными системами налогообложения. Однако отсутствие деклараций о намерениях в данной сфере не исключает осуществления гармонизации на практике. Так, дорожная карта реализации Плана создания АЭС*(219) в целях построения конкурентоспособной экономики региона предусматривает следующие организационно-технические меры в сфере налогообложения государств Союза: 1) организация рабочих групп и семинаров по налоговым вопросам; 2) оказание необходимой помощи, связанной с развитием двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения для Камбоджи, Лаоса, Мьянмы и Вьетнама; 3) обеспечение технической помощи в расширении структуры налогов в Камбодже, Лаосе, Мьянме и Вьетнаме для возможной гармонизации с налоговыми системами других государств - членов АСЕАН.

Таким образом, участники АСЕАН предпринимают усилия, направленные на содействие в развитии законодательства и совершенствовании налоговых систем наименее развитых государств-участников, изначально ориентируя их на гармонизацию с налоговыми системами других государств-участников регионального объединения. При этом сохраняет актуальность вопрос о возможных пределах оказания технического содействия с учетом суверенного права государств устанавливать и вводить налоги на своей территории.

Государства традиционно консервативны в вопросах международного сотрудничества в налоговой сфере, поскольку это затрагивает их суверенитет*(220). Для государств с колониальным прошлым, к которым относятся многие государства АТР, характерен особый подход к вопросам, затрагивающим их суверенитет*(221), в том числе налогам. Даже вопросы налоговых процедур, которые, по мнению некоторых исследователей, не требуют существенных уступок в сфере суверенитета*(222), тесно связаны с национальными бюджетными и финансовыми системами и особенностями национальных экономик, поэтому затрагивают суверенитет государств. В силу этого, несмотря на всю значимость разрешения таких вопросов*(223) для создания Единого экономического пространства в рамках различных региональных объединений, компромисс по ним пока не достигнут.

В то же время есть направления, в которых взаимодействие налоговых систем, их сближение и гармонизация*(224) происходят более активно. К числу таковых можно отнести налоговое администрирование, в частности обмен налоговозначимой информацией (информацией в налоговой сфере)*(225).

В настоящее время развивается сотрудничество налоговых администраций и на региональном уровне, однако оно осуществляется различными темпами*(226). Следует отметить, что особенностью сотрудничества стран Азиатско-Тихоокеанского региона в сфере налогового администрирования является отсутствие единого регионального объединения налоговых администраций, по аналогии с такими объединениями, действующими в Америке*(227), Европе*(228).

В отдельных частях региона реализованы две различные модели объединения национальных налоговых администраций: 1) региональная, например, Ассоциация налоговых администраций островов Тихого океана*(229) и Организация налоговых администраций Карибского региона*(230); 2) модель, учитывающая общность правового прошлого и предусматривающая объединение на основе общности правовых систем, том числе налогово-правовых, а также на основе принципов организации и деятельности налоговых администраций, - Ассоциация налоговых администраций стран Содружества*(231). В организацию входят не только азиатско-тихоокеанские государства и территории, ранее являвшиеся колониями и зависимыми территориями Великобритании*(232), но и иные государства, которые обладали и/или сохраняют подобный статус*(233), но не расположены в АТР, а также и бывшая метрополия - Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии. Таким образом, созданию САТА способствовали и давние тесные экономические связи между государствами, представленными в организации.

Целью создания и деятельности САТА, как и иных наднациональных объединений налоговых администраций*(234), является содействие улучшению налогового администрирования во всех его аспектах в государствах-участниках. При этом в силу различного уровня развития налогового администрирования в странах-участницах особое внимание уделяется помощи развивающимся странам.

Взаимодействие налоговых систем АТР осуществляется и на традиционной двусторонней основе. Государства, экономические связи между которыми носят более глубокий характер, имеют действующие соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на определенные виды доходов, включающие положения об оказании помощи по налоговым вопросам (либо самостоятельные акты), в основе которых лежат модельные акты ОЭСР и ООН. В немалой степени это обусловлено активным распространением и имплементацией в национальное законодательство международных договоров и соглашений, в том числе соответствующих стандартам ОЭСР*(235). Однако различие в моделях (ОЭСР и ООН) также создает препятствия для региональной интеграции в налоговой сфере.

В силу сложностей гармонизации и сближения налоговых систем в целом государства достигают взаимопонимания по отдельным направлениям и осуществляют согласование коллизионных положений национальных законодательств в отношении отдельных видов доходов, заключают и реализуют соглашения об избежании двойного налогообложения. Однако, во-первых, такие соглашения носят двусторонний, а следовательно, локальный характер. Во-вторых, в силу различий в конституционно-правовых подходах в определении соотношения между национальным и международным правом в этой сфере также существуют проблемы*(236).

В юридической литературе отмечаются*(237) различия в механизмах действия двусторонних соглашений по налоговым вопросам, в частности соглашений об избежании двойного налогообложения (далее - СИДН) в правовых системах, относящихся к различным правовым семьям. Подобные особенности связаны с различиями в подходах к установлению соотношения положений международных актов и норм национального законодательства*(238).

В странах англосаксонской системы обычно СИДН начинают действовать только после их "встраивания" в систему национального права. Кроме того, в национальном законодательстве могут быть положения, которые устанавливают приоритет СИДН в случае конфликта его положений с положениями национального законодательства. В то же время установление такого приоритета находится в компетенции представительных органов власти (парламентов), т.е. данный приоритет не закреплен в конституции, как это имеет место быть в российском законодательстве. Поэтому исходя из принципа парламентского суверенитета СИДН всегда может быть признан недействующим посредством принятия соответствующего закона (lex posterior derogat legi priori). Однако такой закон должен прямо предусматривать подобное положение (о признании его недействующим). В отсутствие подобной нормы приоритет СИДН будет сохраняться. Фактически это иллюстрирует действие в англосаксонской правовой системе принципа равной юридической силы международных соглашений и иных национальных законов.

Отдельную проблему составляет то обстоятельство, что не все участники региональных объединений имеют действующие соглашения об избежании двойного налогообложения с иными участниками таких объединений. Кроме того, в регионе или его части возможно существование соглашений, в основу которых участниками были положены различные модельные акты (ООН, ОЭСР), имеющие существенные различия в целях и базовых принципах. В то же время действующие соглашения нуждаются в ревизии*(239), т.к. были заключены достаточно давно в иных экономических условиях*(240), в том числе при иной национальной модели налогообложения.

Исходя из этого в региональных объединения АТР, в частности в АСЕАН, существует проблема выбора подходов к созданию и реформированию региональной системы СИДН*(241). Несмотря на очевидные преимущества заключения многосторонних СИДН, возник ряд возражений. Во-первых, необходимость согласования интересов не одного, а сразу нескольких публичных субъектов существенно усложняет процесс заключения таких соглашений и введения их в действие. Во-вторых, государства обладают не только разными налоговыми системами, но и различным уровнем развития систем администрирования налогов*(242), различными правовыми институтами других отраслей законодательства, необходимыми для осуществления налогообложения (платежная, банковская система, система защиты персональных данных, охраны и защиты различных видов информации, подходов к распределению государственных полномочий, установлению различных видов ответственности).

В-третьих, именно в отношении многосторонних международных соглашений государства чаще всего делают оговорки, вследствие чего для каждого из участников действует фактически своя индивидуальная редакция международного акта. Данное обстоятельство в определенной мере девальвирует универсальность многосторонних соглашений. В то же время в перспективе при выравнивании уровней развития государств в региональных интеграционных объединениях АТР, сближении налоговых систем и связанных с ними институтов других отраслей законодательства возможно заключение многосторонних соглашений*(243).

Дополнительным фактором, оказывающим влияние на развитие налоговых систем региона, является обостряющаяся налоговая конкуренция, которая заставляет государства при выборе стратегических приоритетов в своей налоговой политике все большее внимание уделять правовому регулированию соответствующих сфер не только в своем регионе, но и в глобальном масштабе.

В настоящее время основная задача совершенствования налоговых систем стран региона, их эффективного взаимодействия в эпоху глобализации состоит в нахождении баланса между идеальной налоговой системой и потребностями государства. Стратегические задачи, решаемые государством, в том числе с использованием налоговых инструментов, могут приводить к утрате ясности и простоты налогового законодательства*(244), поэтому многие из государств региона называют простоту и ясность в качестве приоритетов реформирования своих налоговых систем*(245).

Таким образом, в АТР активно протекают процессы не только глобализации, но и региональной интеграции, которые характеризуются полицентричностью, одновременным участием государств сразу в нескольких региональных объединениях со схожими целями и задачами, дифференцированной динамикой и сферами охвата. При этом основные проблемы взаимодействия налоговых систем государств АТР состоят в множественных различиях не только в уровне развития государств, приоритетах в налоговой политике и в моделях, лежащих в основе налоговых систем, но и в правовых системах и институтах, подходах к администрированию, практике правоприменения, а также в социальных институтах, степени их готовности к применению норм международных соглашений и стандартов.