1.4. Развитие бухгалтерского дела в советскую эпоху

Основные задачи встали перед бухгалтерским учетом вслед­ствие национализации. В бывших чисто капиталистиче­ских предприятиях и поместьях необходимо было нала­дить новый учет, начинать нужно было с инвентари­заций. Последние проводились достаточно широко, но часто конкретные условия диктовали иные организаци­онные формы, и, конечно, было немало случаев проведе­ния национализации без инвентаризаций. Предприятия просто переходили в собственность народа, а учет строил­ся по текущим данным. Однако и в этой ситуации учет дол­жен был строиться по-иному. Нужны были новые мето­дологические установки, новые положения и инструкции, иная правовая основа.

Первое время в национализированных предприятиях продолжали действовать старые положения, но очень скоро обнаружилась их неприемлемость в новых условиях. Начались переработка и приспособление ин­струкций и положений, применявшихся в наиболее раз­витых в экономическом отношении предприятиях. Так, изымается учет векселей, акци­за, залогов, процентов и процентных бумаг, комиссии. В смете расходов сняты такие статьи, как расходы по представительству, пожертвования и вознаграждения раз­ных лиц, неустойки и штрафы, погашение железной по­суды (тары) в размере 2 % от первоначальной стоимости и др. Учет также предусматривался по двойной системе.

Национализация средств производства поставила перед счетными работ­никами важную и серьезную проблему организации учета в масштабе всего народного хозяйства. Для ее решения в 1919 г. при финансово-счетном отделе Всесоюзного совета народного хозяйства (ВСНХ) был образован Совет учета из двенад­цати человек, в который, в частности, вошли И.А. Горбачев, А.В. Прокофьев, А.П. Рудановский и др. известные экономисты. При их ближайшем участии были разработаны и введены для руководства первые директивы о бухгалтерском учете социалистических хозяйств.

Развитые в этих директивах положения имели огромное значение для практического осуществления принципов социалисти­ческого учета. Сущность этих документов заключалась в том, что всем национализированным предприятиям вменялось в обязанность ведение учета сметы доходов и рас­ходов, успешность работы определялась по результатам выполнения сметы. Такой подход был наиболее правиль­ным, если принять во внимание обстановку тяжелых лет интервенции и гражданской войны.

С на­чалом новой экономической политики, с развитием то­варного хозяйства, распространением коммерческого (хозяйственного) расчета двойная запись как элемент метода бухгалтерского учета постоянно находится в поле зрения бухгалтеров того времени. В объяснении ее природы мнения их расходились, и во взглядах единство достигнуто не было. В зависимости от того, какой аспект фактов хозяйственной жизни пре­валировал в объяснении двойной записи, образовалось и несколько направлений в теории бухгалтерского учета.

Представители одного направления, рассматривавшие бухгалтерскую науку как предметную, имеющую специ­фическое содержание, делились на две группы: юридиче­скую и экономическую. Представители другого направления, методологического, рассматривали всю теорию учета с точки зрения метода, не касаясь содержания. Борьба школ и различных направлений предопреде­лила условия становления теории учета в нашей стране.

Основной взгляд представителей юридической школы сводился к тому, что предмет бухгалтерского учета со­ставляют не ценности (вещи, средства, деньги и т. д.), а права и обязательства тех лиц, которые за эти вещи не­сут ответственность. Так как вещи все время перемеща­ются, а перемещение приводит к смене собственников и владельцев, то этим и обусловливается двойная запись. Отсюда трактовка бухгалтерского баланса: в его активе – права предприятия на имущество, находящееся в веде­нии физических (агенты, материально ответственные лица) и юридических лиц (корреспонденты), а в пассиве – ответственность предприятия за находящиеся у него цен­ности перед их собственниками; весь же баланс есть тож­дество дебиторской (актив) и кредиторской (пассив) задолженности.

В социалистическом хозяйстве, как полага­ли представители юридического направления, эти поло­жения сохраняют свое значение, так как "собственные" средства предприятия они трактовали как кредиторскую задолженность предприятия перед собственником – госу­дарством. Однако такой подход правильно объясняет только верхний, юридический "слой" отношений на предприятии; ниж­ний – экономический "слой", вскрывающий сущность хозяй­ственных процессов, здесь абсолютно не затрагивается. Юридическая школа была представлена в то время крайне слабо.

Напротив, эко­номическое направление имело очень большое влияние. Если юридическая школа игнорировала нижний "слой" хозяйственных отношений, то экономическая школа игно­рировала верхний. Для представителей экономического напра­вления объект учета первоначально представлялся материальными ценностями. В дальнейшем сторонники экономической школы пришли к выводу, что важны не ценности сами по себе, а их потоки в форме обмена одних ценностей на другие. Но обмен должен быть всегда эквивалентным, и двойная за­пись является, таким образом, естественным следствием обмена.

В противоположность сторонникам юридической и экономической школ, объяснявшим двойную запись со­держанием хозяйственных операций и выводившим из нее баланс, в начале XX века в стране образовалась другая груп­па бухгалтеров, находившихся под влиянием математи­ческих, статистических и философских идей. Бух­галтеров методологического направления объединяло то, что они рассматривали науку об учете как методологическую и пытались формулировать положения, объясняющие двойную запись, пользуясь ма­тематическим или философским аппаратом, а правила двойной записи выводили из математических или фило­софских посылок, не связывая их ни с юридическим, ни с экономическим содержанием хозяйственных операций. Это превращало счетоведение в науку о методе. За ос­нову учета представители балансовой школы (так назы­вались сторонники методологического направления) взяли баланс, рассматривая последний как двойную группиров­ку хозяйственных средств – по составу (размещению) и источникам их формирования.

Н.С. Лунский (1867–1956) впервые ввел понятие "ис­точники средств" и дал широкую интерпретацию пассива (собственные средства и кредиторская задолженность). Г.А. Бахчисарайцев (1875–1926) рассмотрел влияние фактов хозяйственной жизни на изменения в балансе, вывел четыре "теста", одному из которых отвечает любая хозяйственная операция, и сформулировал четкие пра­вила двойной записи. Теперь, благодаря своей большей наглядности, балансовая теория стала доста­точно проста, а четыре "теста" Бахчисарайцева, названные А.М. Галаганом четырьмя типами хозяйственных опера­ций, влияющими на валюту баланса, составляют основу любого современного курса теории учета.

Большим влиянием пользовалась в это время теория А.М. Галагана (1879–1938), объясняющая двойную за­пись характером хозяйственных операций. Согласно этому взгляду каждой хозяйственной операции присуще состоя­ние, способное вызывать в различных частях хозяйствен­ных средств и источников как положительные, так и от­рицательные изменения. Отсюда и запись положительных изменений в дебете, а отрицатель­ных – в кредите. При этом всю бухгалтерскую методоло­гию А.М. Галаган истолковывал с точки зрения фор­мальной логики, признавая четыре метода счетоведения:

1) индукция – инвентарь, баланс, счета;

2) дедукция – двойная запись;

3) анализ – первичные документы и регистры аналитического учета;

4) синтез – сметное счетоводство, "Главная книга".

Начало массовых дискуссий в области бухгалтерского учета относится к 1930 г. Их инициаторами были Н.Н. Ласкин, Е.И. Глейх, М. Гегечкори, П.Б. Клейман и др. В результате были сформулированы различия между социалистическим и капиталистическим учетом.

Из важ­нейших различий были отмечены следующие:

– во-первых, при капитализме бухгалтерский учет отражал процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, а при социализме этот процесс изучается в условиях обще­ственной социалистической собственности;

– во-вторых, при капитализме бухгалтерский учет ограничен рамками одно­го предприятия, при социализме он является частью единой системы народнохозяйственного учета;

– в-тре­тьих, при капитализме бухгалтерский учет представлял частное дело отдельных предпринимателей, а при социализме он ведется по плану счетов, единому для данной отрасли народного хозяйства;

– в-четвертых, при капитализме основной задачей учета ставилось выявление при­были, при социализме цель учета – отражение выполне­ния данным предприятием всего хозяйственного плана;

– в-пятых, при капитализме над бухгалтерским учетом безраздельно "властвует" коммерческая тайна, а в отчетно­сти имеют место факты фальсификации, а при социализме в бухгалтерском учете возникает объективная необходи­мость реально и правдиво отображать действительность.

Кроме этих общих положений, было выдвинуто несколько более конкретных установок, имевших большое значение для дальнейшей судьбы бухгалтерского учета в стране. Можно отметить три основных следствия этой боль­шой дискуссии:

1) сферой применения бухгалтерского учета теперь было признано все народное хозяйство. Взгляд А.М. Галагана, имевший широкое признание до этого момента и некоторое признание позже, согласно кото­рому предмет счетоведения ограничен единичным пред­приятием, был отклонен;

2) параллельное существование двух дисциплин – счетоведения (как теории бухгалтер­ского учета) и счетоводства (практического применения принципов счетоведения) – было признано нецелесооб­разным и, более того, нежелательным. Было решено соз­дать единую научно-практическую дисциплину – бухгал­терский учет;

3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно дейст­вующий закон.

Возможность использования бухгалтерского баланса для отражения структуры всего народного хозяйства выдвинула проблему о соотношении различных видов учета. Эта проблема усу­гублялась тем, что помимо бухгалтерского и статистиче­ского в 30-е годы получил самое широкое, почти повсе­местное распространение новый вид учета – оперативный.

Наличие на предприятиях трех видов учета определило необходимость создания теории единого хозяйственного социали­стического учета. Такая попытка была предпринята в 1936 г. Р.Я. Вейцманом, его работа подводила итог развитию бухгалтерского учета за первые двадцать лет советской власти и намечала пути его дальнейшего раз­вития. Опережая свое время, Р.Я. Вейцман создал первый курс, который органически вбирал в себя методологию оперативного, бухгалтерского и стати­стического учета.

Строительство со­циализма, индустриализация и коллективизация сельского хозяйства выдвинули перед теоретиками и практиками бухгалтерского учета вопросы, связанные с усилением хозяйственного расчета, с отражением результатов хозяй­ственной деятельности, с повышением оперативности от­четных данных. Все это потребовало определенной пере­стройки бухгалтерского учета, внесения структурных из­менений, развития номенклатуры счетов, ее возможной унификации. Серьезное внимание было уделено опера­ционным счетам, которые с этого времени получают ши­рокое применение.

Унификация планов счетов в отрас­лях народного хозяйства сыграла исключительно важную роль. Широко развивались графические методы учета. Они получили распространение и как средство отчетной информации (графики Ганта), и как средство организации документооборота внутри предприятия (оперограммы). В 1940 г. вышел фундаментальный энциклопедический труд Л.А. Вызова, содержащий огромный раздел о графиках в учете. Многие положения, выдвинутые в этой работе, сохраняют свое значение и по сей день. После Второй мировой войны появились работы А.И. Ло­зинского, касавшиеся этого же вопроса.

К началу 30-х годов в теории калькуляции сложи­лись три школы (Р.Я. Вейцмана, А.П. Рудановского и А.М. Галагана). Первая оказала влияние на общую тео­рию, трактовку калькуляции и учета затрат, вторая дала толчок развитию нормативного учета, а третья на долгие годы стала идеалом калькуляционной теории.

К концу 30-х годов начинает складываться общая тео­рия калькуляции. Ее создателем был В. И. Стоцкий (1894–1941). Его главный тезис – "калькуляция зависит от цели". В.И. Стоцкий показал, что число калькуля­ций бесконечно и что сущность хорошо постав­ленного учета сводится, следовательно, к правильному выбору целей. К заслугам В.И. Стоцкого следует отне­сти и разработанную им классификацию калькуляций. Различие, которое он установил в классификации произ­водственных расходов на прямые и косвенные, на основ­ные и накладные, стало прочным достоянием науки. Он же показал, что нормативный метод не дополняет тради­ционные методы, а является принципиально новым реше­нием идей, связанных с учетом затрат и исчислением се­бестоимости.

В 40-е годы, особенно в промышленности, получил распространение оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод учета товарно-матери­альных ценностей. Сущность его заключается в том, что бухгалтерия регистрирует движение ценностей у матери­ально ответственных лиц только в денежном выражении, в целом или по группам, а на складе это движение отра­жается только в натуральном выражении. Суммарный де­нежный остаток товаров по данным складского учета дол­жен быть эквивалентен остатку в денежном выражении, выведенному бухгалтерией для данного материально от­ветственного лица. При отсутствии такой эквивалентности бухгалтер должен установить причину и исправить допу­щенные при регистрации ошибки. Такой способ, безусловно, предполагал высокую степень точности работы учетного аппарата. При отсутствии тщательности в теку­щей работе по выявлению ошибок, если они, конечно, находились, затрачивалось в дальнейшем больше времени, чем могла бы потребовать параллельная регистрация.

Рассматривая историю развития бухгалтерского дела в советское время, нельзя не сказать о произошедших изменениях в плане счетов. Счета, входящие в план, были сконструированы часто исходя из потребностей практики, а иногда – благодаря развитию бухгалтерской мысли. Их число зависит от методологических установок и формы счетоводства. Поэтому номенклатура (план) счетов то увеличивалась, то уменьшалась.

В плане счетов 1940 г. было 124 счета и 80 субсчетов; в плане 1954 г. – 79 сче­тов и 142 субсчета. Сокращение счетов отражало тенден­цию к "уменьшению трудоемкости", а увеличение субсче­тов повышало аналитичность учета. Действительно, если в плане 1940 г. было 204 позиции, то в плане 1954 г. – 221. В 1959 г. число счетов было доведено до 62, а суб­счетов – до 87 (всего 149 позиций). Этого оказалось недостаточно, и в 1959 г. в плане были предусмотрены 71 счет и 92 субсчета (всего 168 позиций). Применение плана счетов на практике предполагает также установление аналитических разрезов. В условиях применения ЭВМ возможности углубления аналитического учета резко возросли, что и нашло свое применение в настоящее время.

В 40-е годы в стране получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ве­домости. Для однородных операций открывалась отдель­ная ведомость. По истечении месяца в ведомостях под­водили итоги и по ним составляли мемориальные ордера, содержащие хронологические записи (проводки). Если операция носила единичный характер, то мемориальный ордер выписывали непосредственно по первичному документу, а после регистрации мемориальных ордеров де­лали записи оборотов в "Главной книге".

При разработке журнально-ордерной формы стреми­лись к большей экономичности затрат, связанных с ре­гистрацией данных. Поиски начались с идеи дополнить колонки накопительных ведомостей шифрами коррес­пондирующих счетов. В результате получился регистр интегральной формы. В таком регистре дебетовые и кредитовые обороты были сгруппированы по корреспондирую­щим счетам, а отсюда возможность регистрировать каж­дую хозяйственную операцию не дважды, а один раз – либо в дебетовой части, с указанием кредитуемого счета, либо в кредитовой, с указанием дебетуемого счета. При любом варианте технические записи сокращаются в два раза.

Эволюция бухгалтерского учета вообще приво­дила к отмиранию хронологической записи. В 50-х годах повсеместное распространение и признание получила журнально-ордерная форма. Она подвела черту под развитием ручных форм регистрации, ликвидировав технически и сохранив по существу двойную запись, упразднив хронологическую регистрацию и создав условия для широкого применения по­зиционной записи в целях аналитического учета.

С начала 60-х годов преимущества централизации учета стали очевидны. В ноябре 1964 г. вышло постановление Совета Министров СССР "О мерах по устранению серьез­ных недостатков в организации бухгалтерского учета и усилению его роли в осуществлении контроля в народном хозяйстве". И с этого момента партией и Правительством был взят решительный курс на централизацию учета. Она проводилась в форме централизованной бухгалтерии. Концептуальная сторона централизованной бухгалтерии была разработана и обоснована П.С. Безруких, он же руководил и работами по проведению ее в жизнь.

В 80-е годы стало ясным, что для повышения эффективности управления народным хо­зяйством необходимо значительное развитие теории учета. Понимание того, что учет не может быть просто накоплением данных на всякий случай, а является орудием, функцией управления, привело к тому, что XXVI съезд партии поставил задачу: "Повы­шать качество и оперативность учета и статистики, совершенствовать учетную документацию и отчетность во всех звеньях народного хозяйства применительно к современным требованиям управления, планирования и анализа хозяйственной деятельности с эффективным использованием электронно-вычислительной техники".

Для реализации этой функции необходимо было многое изменить, углубить в методологии учета. Она должна прежде всего быть ориентирована на конкретные цели, которых множество, и они переменны, а следовательно, и теория учета должна была приобрести многоаспектный, многомерный характер. В ее основе должна была лежать теория инфор­мации.

Развитие электронной вычислительной техники явилось кардинальным моментом в бухгалтерской работе. Вместо сплошной и непрерывной регистрации фактов хозяйственной жизни в документах и отражения сведений в учетных регистрах появилась возможность работы в режиме диалога "человек – машина". В этом случае бух­галтер далеко не всегда обращался к первичным доку­ментам. В любой момент он может видеть необходимые данные на дисплее.

Развитие дисплейной техники и распространение микроЭВМ типа "Электроника", а также таких персо­нальных ЭВМ, как "Нева-502", "Искра-556", "Искра-250" и т.п., позволили значительно рационализировать организацию бухгалтерского учета, сократить протяжен­ность информационных каналов, максимально приблизить современную по тому времени технику и средства учета к местам возник­новения фактов хозяйственной жизни. Для обработки данных на крупных предприятиях, где необходимо было создание локальных вычислительных центров, лучшей базой становились такие ЭВМ, как СМ-4, СМ-1600, СМ-1800, СМ-1300, СМ-1634 и подобные им машины. Создание вычислительных центров коллектив­ного пользования, образование отраслевых централизован­ных бухгалтерий требовало применения более мощ­ных технических средств, обеспечивающих большее быст­родействие и имеющих несравненно большую емкость запоминающих устройств. Механизация и автоматизация обработки экономической информации протекала сравнительно быстрыми темпами в 80-х годах, а особенно с начала 90-х годов с появлением персональных компьютеров этот процесс стал носить массовый характер.