7.2. Особенности организации бухгалтерского дела в хозяйственных обществах

Хозяйственные общества могут создаваться в форме:

- открытого акционерного общества;

- закрытого акционерного общества;

- общества с ограниченной ответственностью;

- общества с дополнительной ответственностью.

Порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение акционерных обществ, права и обязанности их акционеров определяются Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом "Об акционерных обществах" от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ и Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08 февраля 1998 года № 14-ФЗ.

Акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций (долей), удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу.

Акционеры не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционеры вправе отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров и общества.

Акционерное общество, участники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров, признается открытым акционерным обществом (ОАО). ОАО вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и их свободную продажу на условиях, устанавливаемых законом и иными правовыми актами. ОАО вправе проводить закрытую подписку на выпускаемые им акции, за исключением случаев, когда возможность проведения закрытой подписки ограничена уставом общества или требованиями правовых актов РФ.

Общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного круга лиц, признается закрытым акционерным обществом (ЗАО). ЗАО не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц.

Число акционеров ОАО неограниченно, а ЗАО не должно превышать пятидесяти.

Учредительным документом общества является Устав общества, требования которого обязательны для исполнения всеми органами общества и его акционерами.

Устав общества должен содержать следующие сведения:

• полное и сокращенное фирменные наименования общества;

• место нахождения общества;

• тип общества (открытое или закрытое);

• количество, номинальную стоимость, категории (обыкновенные, привилегированные) акций и типы привилегированных акций, размещаемых обществом;

• права акционеров - владельцев акций каждой категории (типа);

• размер уставного капитала общества;

• структуру и компетенцию органов управления общества и порядок принятия ими решений;

• порядок подготовки и проведения общего собрания акционеров, в том числе перечень вопросов, решение по которым принимается органами управления общества квалифицированным большинством голосов или единогласно;

• сведения о филиалах и представительствах общества и др.

Внесение в устав общества изменений и дополнений осуществляется по результатам размещения акций общества на основании решения общего собрания акционеров или решения совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Уставный капитал общества состоит из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25 % от уставного капитала общества.

Не менее 50 % акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.

Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.

Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества. Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру передаются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству уже принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.

Уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций.

Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена уставом общества. Общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества.

Решением об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций могут быть предусмотрены выплата всем акционерам общества денежных средств и (или) передача им принадлежащих обществу эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом. При этом решением должны быть определены:

• величина, на которую уменьшается уставный капитал общества;

• категории (типы) акций, номинальная стоимость которых уменьшается, и величина, на которую уменьшается номинальная стоимость каждой акции;

• номинальная стоимость акции каждой категории (типа) после ее уменьшения;

• сумма денежных средств, выплачиваемая акционерам общества при уменьшении номинальной стоимости каждой акции, и (или) количество, вид, категория (тип) эмиссионных ценных бумаг, передаваемых акционерам общества при уменьшении номинальной стоимости каждой акции.

Отношение величины, на которую уменьшается уставный капитал общества, к размеру уставного капитала общества до его уменьшения не может быть меньше отношения получаемых акционерами общества денежных средств и (или) совокупной стоимости приобретаемых акционерами общества эмиссионных ценных бумаг к размеру чистых активов общества.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.

Формирование уставного капитала при учреждении общества в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями"

К-т 80 "Уставный капитал"

Аналитический учет на счете 80 "Уставный капитал" организуется так, чтобы обеспечить формирование информации о типах акций, их видах, стадиях накопления капитала и акционерах.

Учет по типам акций ведут на аналитических счетах: "Размещенные акции" (где собирается информация об акциях, размещенных только среди учредителей в порядке закрытой подписки), "Объявленные акции" (информация об акциях, реализованных акционерам при проведении открытой подписки).

Аналитический учет по видам акций организуется на счетах: "Обыкновенные акции", "Привилегированные акции". Соотношение накапливаемой на них информации имеет контрольное значение, поскольку доля привилегированных акций в общем объеме уставного капитала не должна превышать 25%.

При аккумулировании информации о накоплении уставного капитала допускается открытие к счету 80 "Уставный капитал" следующих субсчетов (аналитических счетов):

1. "Объявленный капитал";

2. "Подписной капитал";

3. "Оплаченный капитал";

4. "Изъятый капитал".

Необходимо учитывать различия в порядке формирования уставного капитала за счет разных источников (эмиссии размещенных и объявленных акций). Так как к моменту образования общества все размещенные акции должны быть распределены среди учредителей, то в аналитическом учете одновременно увеличатся счета "Объявленный капитал" и "Подписной капитал". В случае организации открытой подписки на счете "Объявленный капитал" будет показана номинальная стоимость всех объявленных акций, а на счете "Подписной капитал" — только тех из них, на которые состоялась открытая подписка. Во всех случаях по мере фактической оплаты акций необходимо уменьшать "Подписной капитал" и увеличивать "Оплаченный капитал". Объявленный (подписной), но не оплаченный капитал считается дебиторской задолженностью учредителей и учитывается на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Фактическое поступление взносов учредителей отражается по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" в дебет счетов учета денежных или иных активов общества.

Формирование информации на счете "Изъятый капитал" происходит одновременно с изъятием части акций из обращения путем их выкупа у акционеров и сопровождается уменьшением "Оплаченного капитала".

Организация аналитического учета уставного капитала в разрезе акционеров преследует цель получения сведений о каждом из участников акционерного общества, степени концентрации в их руках капитала, разделении акций по географическим районам. В качестве информационной базы такого учета может выступать реестр акционерного общества, представленный в таблице 7.2.

Таблица 7.2. Реестр учета акционеров акционерного

общества

№ записи	Ф.И.О. или наименование юридического лица	Адрес	Банковские реквизиты	Тип акций	Количество акций	Номинальная стоимость акций	Дата приобретения	Дата последнего платежа	Дата продажи акций другому лицу	Примечания

Запись о владельце акций в таком реестре подтверждает собственность акционера и количество акций, которым он владеет. Копия записи в реестре акций заменяет сертификат акции. Но многие акционерные общества, наряду с учетом в реестре акций, выдают своим акционерам и сертификаты акций.

Операции по формированию и изменению уставного капитала ОАО и ЗАО отражены в таблице 7.3.

Таблица 7.3. Операции по формированию и изменению

уставного капитала ОАО и ЗАО

№ п/п	Хозяйственные операции	Дебет	Кредит
1.	Зарегистрирован уставный капитал	75 "Расчеты с учредителями"	80 "Уставный капитал"
2.	Осуществлены вклады в уставный капитал	50, 51, 52,08,10,04 и т.д.	75 "Расчеты с учредителями"
3.	Отражено увеличение уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций	75 "Расчеты с учредителями"	80 "Уставный капитал"
4.	Отражено уменьшение уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости акций	80 "Уставный капитал"	75 "Расчеты с учредителями"

Общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном Федеральным законом "Об акционерных обществах" и иными правовыми актами РФ.

Ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности общества, представляемых акционерам, кредиторам и в средства массовой информации, несет исполнительный орган общества.

Достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества, годовой бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества.

Обществом с ограниченной ответственностью (ООО) признается созданное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей в уставном капитале общества.

Участниками ООО могут быть граждане и юридические лица. Общество может быть учреждено одним лицом, которое становится его единственным участником. ООО может впоследствии стать обществом с одним участником. ООО не может иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица. Участники ООО, не полностью оплатившие доли, несут солидарную ответственность по обязательствам общества в пределах стоимости неоплаченной части принадлежащих им долей в уставном капитале общества.

Число участников общества не должно быть более пятидесяти.

В случае, если число участников общества превысит 50 человек, то в течение года общество должно преобразоваться в открытое акционерное общество или в производственный кооператив.

Участники общества вправе:

- участвовать в управлении делами общества;

- получать информацию о деятельности общества и знакомиться с его бухгалтерскими книгами и иной документацией в установленном его уставом порядке;

- принимать участие в распределении прибыли;

- продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества либо другому лицу;

- выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу, если такая возможность предусмотрена уставом общества, или потребовать приобретения обществом доли;

- получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Участники общества обязаны:

- оплачивать доли в уставном капитале общества в порядке, в размерах и в сроки, которые предусмотрены Федеральным законом и договором об учреждении общества;

- не разглашать конфиденциальную информацию о деятельности общества.

Устав общества может предусматривать дополнительные обязанности участников общества. Возложение дополнительных обязанностей на определенного участника общества осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством (не менее двух третей голосов) от общего числа голосов участников общества, при условии, если участник общества, на которого возлагаются такие дополнительные обязанности, голосовал за принятие такого решения или дал письменное согласие.

Дополнительные обязанности, возложенные на определенного участника общества, в случае отчуждения его доли или части доли к приобретателю доли или части доли не переходят.

Учредительным документом общества является Устав общества. Уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Уставный капитал общества состоит из номинальной стоимости долей его участников, и его размер должен быть не менее чем 10 000 рублей. Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами. Денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем 20000 рублей, в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.

На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем на 50%. В случае неполной оплаты доли в уставном капитале ООО неоплаченная часть доли переходит к ООО. Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале ООО. Увеличение уставного капитала ООО допускается только после его полной оплаты.

Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет:

• имущества общества;

• дополнительных вкладов участников общества;

• вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Уменьшение уставного капитала ООО может осуществляться:

• путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества;

• путем погашения долей, принадлежащих обществу.

ООО не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала на дату представления документов для государственной регистрации. Уменьшение уставного капитала ООО путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества должно осуществляться с сохранением размеров долей всех участников общества.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение.

Часть прибыли общества, предназначенная его участникам, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. ООО может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества.

Бухгалтерский учет уставного капитала общества с ограниченной или дополнительной ответственностью ведется на счете 80 "Уставный капитал". Формирование уставного капитала при учреждении ООО или ОДО в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями"

К-т 80 "Уставный капитал"

Операции по формированию и изменению уставного капитала ООО и ОДО отражены в таблице 7.4.

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала.

ОДО имеет много общего с ООО. Сравнительная характеристика ООО и ОДО представлена в таблице 7.5.

Таблица 7.4. Операции по формированию и изменению

уставного капитала ООО и ОДО

№ п/п	Хозяйственные операции	Дебет	Кредит
1.	Зарегистрирован уставный капитал	75 "Расчеты с учредителями"	80 "Уставный капитал"
2.	Осуществлены вклады в уставный капитал	50, 51, 52,08,10,04 и т.д.	75 "Расчеты с учредителями"
3.	Отражено увеличение уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости доли вклада	75 "Расчеты с учредителями"	80 "Уставный капитал"
4.	Отражено уменьшение уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости акций	80 "Уставный капитал"	75 "Расчеты с учредителями"
5.	Уставный капитал уменьшен до величины чистых активов	80 "Уставный капитал"	84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Таблица 7.5. Сравнительная характеристика ООО и ОДО

Характеристика	Общество с ограниченной ответственностью	Общество с дополнительной ответственностью
Порядок учреждения	Учреждается одним или несколькими лицами	Учреждается одним или несколькими лицами
Структура уставного капитала	Уставный капитал разделен на доли	Уставный капитал разделен на доли
Порядок определения долей	Доли участников установлены учредительными документами	Доли участников установлены учредительными документами
Ответственность по обязательствам	Участники ООО не отвечают по обязательствам общества. Несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Участники ООО, внесшие вклады неполностью, несут солидарную ответственность по обязательствам общества в пределах стоимости неоплаченной части вклада каждого из них	Участники ОДО солидарно несут субсидиарную ответственность по обязательствам общества своим имуществом в одинаковых для всех кратном размере к стоимости их вкладов. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам

Общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном Федеральным законом "Об акционерных обществах" и иными правовыми актами РФ.

Ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности общества, представляемых акционерам, кредиторам и в средства массовой информации, несет исполнительный орган общества.

Достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества, годовой бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества.