7.1. Налогоплательщики

Налогоплательщик (субъект налогообложения) — это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (ст. 19 части первой НК РФ). Таким образом, самое общее деление плательщиков на группы — это деление на налогоплательщиков — физических лиц и налогоплательщиков-организаций (схема И-4).

До принятия НК РФ законодательство РФ о налогообложении признавало в качестве налогоплательщиков не только юридические лица, но и их филиалы, обособленные подразделения, обладающие отдельным счетом, составляющие бухгалтерский баланс, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Это объяснялось необходимостью обеспечить поступление налогов в региональные и местные бюджеты не только по местонахождению головного офиса организации, но и по месту расположения филиалов и подразделений. Таким образом, одно юридическое лицо оказывалось разделенным на несколько самостоятельных налогоплательщиков. Это влекло установление новых норм, регламентирующих налоговые последствия движения денег и материальных средств между такими налогоплательщиками. В результате законодательство становилось все более казуистичным, не отвечающим потребностям развития экономики.

В Налоговом кодексе Российской Федерации под организациями-налогоплательщиками понимаются юридические лица. Порядок распределения налоговых платежей между бюджетами различных территорий, на которых юридическое лицо ведет деятельность через расположенные там филиалы и иные обособленные подразделения, устанавливается применительно к конкретным налогам.

Помимо российских юридических лиц плательщиками налогов в РФ при определенных обстоятельствах могут быть также иностранные организации: юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью; международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

В законодательстве многих зарубежных стран группа предприятий — самостоятельных юридических лиц, связанных между собой организационно, финансово и технически, может рассматриваться как консолидированный налогоплательщик. Это объясняется тем, что, во-первых, в условиях специализации производства итоговый результат может быть получен на стадии реализации готового продукта, а во-вторых, внутри такой группы существует множество вариантов планирования налоговых платежей, поэтому налогообложение отдельных участников группы может оказаться неэффективным.

Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» предусматривает, что участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров (работ, услуг), могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков (ст. 13). Однако до настоящего времени налоговое законодательство не установило конкретных правил образования и деятельности консолидированного налогоплательщика. Этот вопрос рассматривается в проекте части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Консолидированными налогоплательщиками могут быть не только юридические, но и физические лица. Например, законодательство США предусматривает право супругов представлять совместную декларацию о доходах. К их общему доходу применяется специальная шкала налогообложения.

Проект части второй НК РФ не предусматривает такого варианта налогообложения в России. Наличие организационных и родственных связей налогоплательщиков НК РФ учитывает в ином аспекте. Статьей 20 части первой Кодекса введено понятие «взаимозависимые лица». Ими признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Кодекс указывает на такие отношения: одно лицо непосредственно или косвенно участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению; лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В перечисленных случаях лица признаются взаимозависимыми в силу закона. Однако таковыми лица могут быть признаны и решением суда, когда имеются доказательства, что они находятся под контролем третьего лица либо лицо каким-либо образом контролируется другим. Например, два дочерних предприятия одного юридического лица могут быть признаны взаимозависимыми, несмотря на то что ни одно из них не участвует в имуществе другого.

Результаты сделок между взаимозависимыми лицами оцениваются с учетом особых правил, установленных ст. 40 части первой НК РФ (схема 11-4).

Схема 11-4