Глава 3.Совершенствование внутреннего контроля за формированием затрат предприятия

3.1. Оптимизация внутреннего контроля при формировании затрат с

применением ЭММ

В целях совершенствования внутреннего контроля за формированием затрат рекомендую применять методику индикативного планирования и мониторинг за затратами.

Сущность методики индикативного планирования и мониторинга производственно-хозяйственной деятельности на предприятиях с циклическим характером производства заключается в выполнении ряда необходимых этапов исследования и расчетов основных индикаторов хозяйственно-финансовой деятельности.

В хлебобулочном производстве основными плановыми индикаторами являются характеристики:

-интенсивности производства, т. е. уровня издержек с учетом деления их на условно-постоянные и условно-переменные или по элементам затрат;

-объемов производства и продаж продукции в целом, возможно и в ассортименте;

-прогнозируемого уровня цен исходя из размеров реализации и ожидаемой инфляции;

-стоимости товарной продукции в целом, а при ассортиментном подходе - и в разрезе отдельных групп хлеба и хлебобулочных изделий;

-размера прибыли в целом, а при ассортиментном подходе - и в разрезе отдельных групп хлеба и хлебобулочных изделий;

-уровня рентабельности и др.

Важными индикаторами любой производственной деятельности являются характеристики маржинального дохода, безубыточности и уровня экономической безопасности производства.

Проведем индикативное планирование на примере основных структурных единиц ОАО «Стерлитамакский хлебокомбинат».

На первом этапе необходимо осуществить прогноз производственных затрат с учетом естественного развития того или иного структурного подразделения. Размер ожидаемых издержек определяется предшествующими затратами, соответствующими выручкой и прибылью.

Ожидаемый уровень затрат планового года (У, тыс. руб.) будет определяться влиянием предшествующих базисных факторов отчетного года:

производственные издержки (Х_1, тыс. руб.),

соответствующая выручка от реализации (Х_2, тыс. руб.),

полученная прибыль (убыток) (Х_3, тыс. руб.тыс. руб.).

Наличие такой логической связи позволяет определить ее необходимые параметры в виде соответствующих многофакторных уравнений регрессии.

Для этого по производственным затратам были найдены зависимости затрат первого полугодия 2006 г. от предшествующих факторов, соответственно, 2005 г. с использованием пакета анализа EXCEL. Исследования позволили определить параметры двух лучших моделей, приведенных далее.

Зависимость последующих издержек от предшествующей выручки и прибыли:

Y= 184,5 +0,959Х₂+2,161Х₃;

R = 0,993; D = 0,986; F= 180.

Зависимость последующих издержек от предшествующих затрат и прибыли:

У= 184,1 + 0,959 Х₁+3,13 Х₃;

R = 0,993; D = 0,986; F= 181

В итоге получены модели связи последующих затрат отдельно от предшествующих выручки и прибыли или издержек и прибыли. Это обусловлено фактом высокой, по существу, функциональной зависимости между полной себестоимостью и доходами от реализации, что не позволило ввести в единую модель все три фактора.

Судя по высоким показателям тесноты связи, полученные уравнения регрессии адекватно описывают реальную действительность. По обоим моделям введенные факторы объясняют 98,1% колебаний результативного признака. Важными экономическими характеристиками полученных функций являются коэффициенты регрессии, характеризующие, на сколько единиц изменяются последующие затраты при изменении того или иного предыдущего фактора на единицу (см. табл.1). Как видно, 1 руб. предшествующих затрат, как и 1 руб. предшествующей выручки, позволяет сформировать 0,959 руб. последующих затрат. Отчисления из предшествующей прибыли в абсолютном выражении существенно выше: по первой модели 1 руб. прибыли позволяет увеличить последующие затраты на 2,161 руб., по второй модели, соответственно, — на 3,13 руб. Естественно, что данные оценки пригодны для прогнозных расчетов стабильно развивающегося производства. При этом внешние факторы интенсификации остаются за пределами расчетов, по возможности повышая размер последующих затрат.

Знание количественных параметров взаимосвязи предшествующих интенсивности и результативности производства с последующими итогами позволяет предложить и реализовать методику прогноза издержек производства на основании регрессионного анализа. В таблице 20 приводится алгоритм расчетов для ОАО «Стерлитамакский хлебокомбинат».

Таблица 20

Методика прогноза издержек производства (на основании регрессионнных моделей)

Структурные подразделения	База 6 мес.2006 года			Прогноз 6 мес. 2007 года
	Затраты, тыс. руб. (Х1)	Выручка, тыс. руб. (Х2)	Прибыль, тыс. руб. (Х3)	184,1+0,959Х1 +3,13Х3	184,5+0,959Х2 +2,161Х3
1	2	3	4	5	6
Булочный цех	3174	3301	127	3625	3624
Бараночный цех	1468	1500	32	1692	1692
Цех кондитерских сухарных изделий	1350	1265	-85	1213	1214
Пекарный цех	10387	11032	645	12164	12158

Продолжение таблицы 20

1	2	3	4	5	6
Упаковочный цех	91	90	-1	268	268
Цех по производству пряничных изделий	8751	9267	515	10191	10186
Цех по производству красного и белого солода	977	979	2	1125	1126
Пельменный цех	6045	6130	85	6247	6247
Магазин «Горячий хлеб»	2714	2432	-282	1904	1907
Магазин «Пышка»	1080	918	-162	712	715
Магазин №7	5082	5209	127	5454	5453
Магазин №9	3140	3451	311	4169	4166
Магазин №1	376	317	-59	361	362
Кулинария	4172	4178	6	4204	4204
Цех по производству майонеза и горчицы	1936	2047	111	2388	2387
Кондитерский цех	13765	13829	64	13584	13584

В качестве базы прогнозных расчетов выступают затраты, выручка и прибыль отчетного года, в данном случае полугодие 2006 г. Обоснование издержек 2007 г. может быть проведено на основании первой модели (зависимости последующих затрат от предшествующих издержек и прибыли - пятая графа табл. 20), а также на основании второго уравнения регрессии (зависимости последующих затрат от предшествующих выручки и прибыли -шестая графа табл. 20).

Как видно, прогнозные характеристики издержек по двум моделям практически совпадают, что позволяет использовать любую из них. Однако, исходя из экономической логики, а также несколько лучших критериев Стьюдента при факторах, предпочтительным является уравнение регрессии, характеризующее зависимость последующих издержек от предшествующих затрат и прибыли.

Как видно из данных таблицы 20, по большинству структурных подразделений ожидается увеличение затрат в 2007 г. по сравнению с 2006 г. Особенно значительны приросты издержек как в абсолютном выражении, так и в относительных характеристиках в пекарном цехе (на 1 777 тыс. руб., или 17,1%) и цехе по производству пряничных изделий (на 1 440 тыс. руб., или 16,5%). Вместе с тем по ряду структурных подразделений, например кондитерскому цеху и кулинарии, уровень интенсивности практически не изменился, а в ряде структурных подразделений несколько снизился. В целом по ОАО «Стерлитамакский хлебокомбинат» размер ожидаемых издержек производства должен составить 69,3 млн руб. против 64,5 млн руб. в 2006 г., т. е. возрасти на 7,4%.

На втором этапе, исходя из моделей зависимости объемов производства от полной себестоимости (за базисный 2006 г. Q = 0,653Х^1,112), с учетом прогноза затрат осуществляются расчеты количества продукции. Для этого в базисное уравнение регрессии подставляются по структурным подразделениям размеры ожидаемых затрат на 2007 г., колеблющиеся по структурным элементам подразделений от 268 тыс. руб. в упаковочный цехе до 13 584 тыс. руб. в кондитерском цехе.

В итоге получены плановые характеристики объемов выпуска хлеба, хлебобулочных изделий и т.п. Их вариация весьма значительна: от 32,7 т в упаковочном цехе и 45,6 т в магазине №1 до 2 278 т в пекарном цехе и 2 575 т в кондитерском цехе (см. табл. 21).

Таблица 21

Индикативное планирование хлебобулочного производства в ОАО «Стерлитамакский хлебокомбинат» на полугодие 2007 года

Структурные подразделения	Затраты, тыс. руб.	Объем выпуска, т.	Продажи, т.	Выручка, тыс. руб.	Прибыль, тыс. руб.
1	2	3	4	5	6
Булочный цех	3625	592,7	575,0	3934	309
Бараночный цех	1692	254,0	246,4	1841	149
Цех кондитерских сухарных изделий	1213	175,5	170,2	1302	89
Пекарный цех	12164	2277,8	2209,5	16664	4500

Продолжение таблицы 21

1	2	3	4	5	6
Упаковочный цех	268	32,7	31,8	255	-13
Цех по производству пряничных изделий	10191	1870,9	1814,8	12323	2132
Цех по производству красного и белого солода	1125	161,4	156,5	1203	78
Пельменный цех	6247	1085,7	1053,1	6728	481
Магазин «Горячий хлеб»	1904	289,7	281,0	2077	173
Магазин «Пышка»	713	97,2	94,3	740	27
Магазин №7	5454	933,6	905,5	5860	406
Магазин №9	4169	692,5	671,7	4505	336
Магазин №1	361	45,6	44,2	353	-8
Кулинария	4204	698,9	678,0	4542	338
Цех по производству майонеза и горчицы	2388	372,6	361,5	2610	222
Кондитерский цех	13584	2575,4	2498,1	20800	7216
По комбинату	69302	12156	11791	85736	16434

Важными характеристиками уровня интенсивности хозяйственно-финансовой деятельности являются условно-постоянные и условно-переменные издержки. Для их обоснования на основе корреляционно-регрессионного анализа рассчитана регрессионная модель зависимости удельного веса условно-переменных издержек в общих затратах (У, %) от массы затрат (X, тыс. руб.). Расчеты по данным структурных подразделений за базисный 2005 г. с помощью программного пакета Excel позволили выявить ряд возможных функций с позиций существенности связи, ее адекватности реальной действительности:

У= 2E 0,7 X² - 0,0023Х + 77,25;

R = 0,875; D=0,766.

Высокий коэффициент корреляции свидетельствует о тесной связи между изучаемыми признаками; коэффициент детерминации показывает, что на 76,6% изменчивость доли условно-переменных затрат в общих издержках определяется уровнем полной себестоимости. Достоверность и высокая значимость полученной модели позволяют использовать ее в планово-экономических расчетах.

Сущность алгоритма обоснования нормативов условно-постоянных и условно-переменных затрат заключается в реализации определенной последовательности соответствующих расчетов. Вначале, подставляя в полученное уравнение регрессии плановые характеристики издержек производства, определяются конкретные доли в процентах условно-переменных затрат в общих издержках по структурным подразделениям. На этой основе путем их умножения на те или иные характеристики затрат находятся размеры условно-переменных издержек (см. табл. 21). Разница между всеми затратами и условно-переменными характеризует условно-постоянные издержки.

На третьем этапе на основе зависимости цен (Р, тыс. руб. в расчете на 1 т) от размеров выпуска хлеба и хлебобулочных изделий, с учетом планируемой инфляции прогнозируются уровни цен на 2007г.

Как показали расчеты, в зависимости от объемов производства различия прогнозируемых цен по структурным подразделениям достигают 30%.

Все это позволяет на четвертом этапе осуществить прямые расчеты плановой выручки и прибыли по субъектам хозяйственной деятельности, обосновать уровни безубыточности и зоны экономической безопасности.

Как видно из данных таблицы 21, плановые размеры выручки от реализации хлеба и хлебобулочных изделий значительно колеблются: от 255 тыс. руб. в упаковочном цехе и 353 тыс. руб. в магазине №1 до 16,7 млн руб. в пекарном цехе и 20,8 млн руб. по кондитерскому цеху.

При плановых объемах продаж и выручки от реализации продукции только в двух структурных подразделений наблюдаются небольшие уровни убытка и отрицательной рентабельности (4,8% по упаковочному и -2,2% по магазине №1).

В целом по ОАО «Стерлитамакский хлебокомбинат» размер прибыли может превысить 16 млн. руб. со средним уровнем рентабельности 23,7%.

Наибольшие размеры прибыли характерны для кондитерского, пекарного цеха и цеха по производству пряничных изделий, где величина конечного финансового результата должна составить, соответственно, 7 216, 4 500 и 2 132 тыс. руб.

В таблице 22 проводится маржинальный анализ хлебобулочного производства по индикативному плану на 2007 г.

Таблица 22

Маржинальный доход и прибыльность хлебобулочного производства

по индикативному плану на 2007 г.

Структурные подразделения	Нормативы переменных затрат, тыс. руб.	Маржинальный доход, тыс. руб.	Безубыточный объем, т	Уровень экономичес кой безопасности, т	Безубыточность к факту, %
1	2	3	4	5	6
Булочный цех	2 593	1 341	456	137	76,9
Бараночный цех	1 251	590	190	64	74,7
Цех кондитерских сухарных изделий	1213	175,5	170,2	1302	89
Пекарный цех	9 594	7 070	828	1 450	36,4
Упаковочный цех	205	50	41	-9	126,2
Цех по производству пряничных изделий	7 601	4 722	1 026	845	54,8
Цех по производству красного и белого солода	843	360	126	35	78,3
Пельменный цех	4416	2312	860	226	79,2
Магазин «Горячий хлеб»	1 401	676	216	74	74,4
Магазин «Пышка»	540	200	84	13	86,5
Магазин №7	3 854	2 006	745	189	79,8
Магазин №9	2 966	1 539	541	151	78,2
Магазин №1	276	77	50	-5	110,4
Кулинария	2 990	1 552	547	152	78,2

Продолжение таблицы 22

1	2	3	4	5	6
Цех по производству майонеза и горчицы	1741	869	277	95	74,5
Кондитерский цех	11 263	9 537	627	1 949	24,3

Основой расчетов являются нормативы издержек производства с расчленением на условно-переменные и условно-постоянные. Исходя из этого, рассчитаны характеристики маржинального дохода и безубыточных объемов продаж. Сравнение последних характеристик с фактическими позволяет определить уровень экономической безопасности.

Как видно из данных таблицы 22, абсолютные характеристики безубыточных объемов и уровней экономической безопасности несравнимы по конкретным структурным подразделениям в связи с различными размерами производства. Сопоставимым показателем является относительная характеристика, рассчитываемая по отношению объемов безубыточности к плановым выпускам. Этот показатель выражается в процентах и колеблется по структурным подразделениям ОАО «Стерлитамакский хлебокомбинат».

На пятом этапе, который может осуществляться как по итогам года, так и помесячно, что возможно в условиях циклического непрерывного производства, производится мониторинг хозяйственно-финансовой деятельности. Фактические затраты сравниваются с прогнозными, а также с рассчитываемыми по специальной технологии нормативными (при фактическом объеме производства, но прогнозных удельных нормативах). Это позволяет выявить экономию или перерасход средств, принять соответствующие управленческие решения, учесть полученные результаты при последующем планировании.

Такие расчеты могут выполняться не только в целом по издержкам хлебобулочного производства, но и в разрезе статей затрат (от приобретения сырья, комплектующих и материалов до внутрихозяйственных). В таком случае может быть выявлено влияние на издержки и их изменение (факта по сравнению с планом) различных факторов, включая объемы закупок, их удельную цену (или затраты), структуру и т.п.

При обосновании развития того или иного субъекта хозяйственной деятельности на несколько лет вперед (например, на 2007 - 2009 гг.) или при помесячном планировании на год по итогам каждого последующего года (2007 и 2008 гг.) или месяца (январь... декабрь) вносятся необходимые коррективы, т. е. осуществляется скользящее планирование производства.

Предложенный механизм расчетов реализуется в виде информационной технологии (в рамках программных пакетов Excel и SPSS), т. е. в автоматизированном режиме рассчитываются необходимые регрессионные модели и нормативы, формируется система взаимосвязанных электронных таблиц с последовательным выполнением полного алгоритма расчетов.