1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Учитывая действующие правила установления резидентства физических лиц, еще раз стоит отметить следующее. С одной стороны, статус данных лиц как налоговых резидентов (или нерезидентов) определяет объем их налоговых обязанностей по налогу на доходы, полученные ими в текущем налоговом периоде (календарном году). С другой стороны, при определении статуса (и, следовательно, объема налоговых обязательств) будет учитываться 12-месячный период, который начался в предшествующем году. И далее, в очередном налоговом периоде, по полученным в нем доходам может учитываться время физического нахождения физического лица на российской территории в течение предшествующего периода.

Обычным явлением, учитывая современную динамику экономической и социальной деятельности и трансграничную мобильность физических лиц, стали ситуации, когда физическое лицо, являясь российским налоговым резидентом РФ на дату получения дохода (в текущем налоговом периоде), утрачивает такой статус либо, наоборот, нерезидент приобретает его. В последнем случае предусмотрен перерасчет суммы уплаченного налога на доходы физических лиц, исчисленного с начала налогового периода. При этом суммы излишне уплаченного (удержанного) налога подлежат зачету (возврату) в установленном порядке (ст. ст. 78 и 231 НК РФ). Если лицо утрачивает статус российского налогового резидента, то у него могут возникнуть дополнительные налоговые обязанности, включая перерасчет суммы налога вследствие применения иной ставки налогообложения.

Если в течение налогового периода (в календарном году) срок пребывания в России физического лица - нерезидента достиг 183 дней (либо, наоборот, являясь резидентом, оно отсутствовало в России более 183 дней), то это лицо приобретает статус налогового резидента (или, наоборот, утрачивает его, став налоговым нерезидентом), и новый статус в течение данного налогового периода измениться уже не может. С учетом этого при изменении статуса данного физического лица перерасчет исчисленного и удержанного ранее налога может быть произведен до окончания налогового периода, но только после наступления даты, с которой новый статус налогоплательщика за текущий налоговый период не изменится.

Физическому лицу для признания за ним статуса налогового резидента (или нерезидента) РФ требуется подтвердить время фактического нахождения на российской территории (за ее пределами). Другими словами, в расчет принимается время не предполагаемого в будущем пребывания, а уже имевшее место (post factum). Учитывая это, любое физическое лицо, не являющееся на дату въезда на территорию РФ ее налоговым резидентом, не может сразу изменить свой статус, став резидентом: будь то гражданин РФ, который, возможно, в первый и последний раз отсутствовал на территории РФ чуть более полугода и вернулся навсегда "домой", либо иностранный гражданин, впервые въезжающий на постоянное место жительство в Россию <1>.

--------------------------------

<1> См., например: письма Минфина РФ от 15.11.2007 N 03-04-06-01/394 и от 25.12.2007 N 03-04-06-01/453.

Верификация статуса налогоплательщика (в качестве налогового резидента или нерезидента), например при выплате ему дохода налоговым агентом или при его обращении в налоговый орган для перерасчета суммы удержанного налога, возможна лишь при представлении документально подтвержденной информации о нахождении данного физического лица на территории РФ. НК РФ не определяет требований к документам, подтверждающим такую информацию. Правила въезда на территорию России и выезда за ее пределы установлены Федеральным законом от 15.08.1996 N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" <1>. В соответствии с его положениями (ст. 7) основными документами, удостоверяющими личность гражданина РФ, по которым российские граждане осуществляют выезд из Российской Федерации и въезд на ее территорию, признаются:

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1996. N 34. Ст. 4029.

- паспорт;

- дипломатический паспорт;

- служебный паспорт;

- паспорт моряка (удостоверение личности моряка).

Иностранные граждане или лица без гражданства обязаны при въезде в Российскую Федерацию и выезде из нее предъявить действительные документы, удостоверяющие их личность и признаваемые Российской Федерацией в этом качестве, и визу, если иное не предусмотрено российским законодательством или международным договором РФ (ст. 6 указанного Закона). Даты прибытия на российскую территорию (выезда за ее пределы) физических лиц устанавливаются по отметкам пограничного контроля в указанных документах. Кроме того, для подтверждения фактического нахождения на территории РФ также могут служить справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице, копии железнодорожных и авиационных билетов и другие документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица в Российской Федерации <1>.

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина РФ от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362.

При расчете налога на доходы физических лиц их резидентство достаточно сильно влияет на объем налоговых обязанностей. Основные особенности налогообложения в Российской Федерации доходов нерезидентов - физических лиц кратко можно сформулировать следующим образом.

Во-первых, подлежат налогообложению доходы, полученные от источников в Российской Федерации (резиденты по общему правилу платят с доходов, полученных от всех источников, т.е. с глобального дохода).

Во-вторых, к большинству видов налогооблагаемых доходов с 1 января 2008 г. применяется ставка налога в размере 30%. Специальные ставки применяются к доходам, выплачиваемым в виде (п. 3 ст. 224 НК РФ):

- дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций (в размере 15%);

- вознаграждений от трудовой деятельности по найму у физических лиц на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (в размере 13%);

- вознаграждений от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" <1> (также в размере 13%);

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3032.

- вознаграждений от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы <1> по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию (в размере 13%);

--------------------------------

<1> Утверждена Указом Президента РФ от 22.06.2006 N 637 "О мерах по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом" (СЗ РФ. 2006. N 26. Ст. 2820).

- вознаграждений от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ (в размере 13%).

В-третьих, в отношении налогооблагаемых доходов нерезидентов не применяются налоговые вычеты, предусмотренные в ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Как было отмечено, некоторые виды доходов нерезидентов от трудовой деятельности облагаются по ставке 13%, т.е. равной "общей" ставке налога, которая установлена положениями п. 1 ст. 224 НК РФ и применение которой обусловливает право на вычеты <1>. При этом предоставление последних формально "привязано" именно к указанным положениям, тогда как ставка в размере 13 % в отношении отдельных видов доходов нерезидентов предусмотрена в иных частях данной статьи.

--------------------------------

<1> См. также, например: письмо Минфина РФ от 08.04.2013 N 03-0405/4-347.

В соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ к доходам физических лиц - российских налоговых резидентов применяется по общему правилу налоговая ставка в размере 13%, т.е. если специально не предусмотрен ее иной размер по отношению к определенным доходам, а именно:

- в размере 35% - в отношении стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения установленных размеров (п. 28 ст. 217 НК РФ); процентных доходов по вкладам в банках в части превышения установленных размеров (ст. 214.2 НК РФ) <1>; суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения установленных размеров (п. 2 ст. 212 НК РФ); в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств в части превышения установленных размеров (ст. 214.2.1 НК РФ);

--------------------------------

<1> Здесь стоит отметить, что специальные правила налогообложения доходов по банковским вкладам не применяются, если такие доходы получены от размещения денежных средств в иностранных банках. Согласно ст. 11 НК РФ "банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ". См. также: письмо ФНС РФ от 24.02.2010 N 3-5-04/227@.

- в размере 9% в отношении доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученных на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г., а также доходов в виде процентов по некоторым облигациям с ипотечным покрытием и в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организаций.

Простое сопоставление величины ставок налогов, применяемых к доходам физических лиц - резидентов и нерезидентов, показывает, что последние несут более тяжелое налоговое бремя (за исключением налогообложения "нетрудовых" доходов в виде выигрышей, процентных доходов по вкладам и т.п.). Как уже отмечалось выше, при рассмотрении вопросов резидентства повышенный объем обязанностей нерезидентов - широко распространенная практика, которая не рассматривается как их дискриминация.