1.2. Коллизии правил определения резидентства

физических лиц

Отсутствие общепринятых единых оснований определения резидентства означает, что последние могут устанавливаться каждым государством самостоятельно. Поэтому одно и то же лицо одновременно может быть признано налоговым резидентом нескольких государств или ни одного <1>. Кроме того, возникновение таких ситуаций часто обусловливается не только разнообразием используемых государствами оснований признания за лицом налогового резидентства и отсутствием единых правил их применения, но и принятыми на национальном уровне вариантами сочетания таких оснований и специфических "технических" параметров (например, касающихся исчисления сроков в течение календарного и налогового, финансового, года) и оценочных категорий, не имеющих априорно единого значения, в частности, "постоянное местонахождение", "обычное местопребывание"). Наиболее эффективный и широко используемый в настоящее время способ устранения проблемы "двойного" резидентства состоит в заключении заинтересованными государствами соглашений, предусматривающих правовой механизм ее решения. Как правило, он является составной частью заключаемых государствами соглашений по вопросам устранения двойного налогообложения. При наличии такого механизма "окончательное" резидентство определяется по основаниям, установленным международным соглашением, и по утвержденной им процедуре, обычно предусматривающей тест на установление резидентства в несколько последовательных этапов с использованием различных критериев в целях однозначного решения вопроса и признания лица налоговым резидентом одного государства.

--------------------------------

<1> Отсутствие оснований для признания налогоплательщика резидентом какой-либо налоговой юрисдикции не освобождает его от уплаты налогов. Он несет обязанности как нерезидент и, возможно, лишается преимуществ, которые предоставляются в общем порядке резидентам.

Общие правила решения проблемы "двойного" резидентства предусмотрены Типовыми налоговыми конвенциями ООН и ОЭСР, которые воспроизведены в двусторонних межгосударственных договорах, основанных на этих Конвенциях. Указанные правила, содержащиеся в последних редакциях Типовых налоговых конвенций, включают имеющие наибольшее распространение и максимально адаптированные к текущим условиям универсальные основания признания резидентства. Поэтому при его анализе в доктринальных исследованиях обычной практикой является либо прямая апелляция к соответствующим положениям данных Конвенций либо их воспроизведение для указания общих критериев резидентства <1>. Придерживаясь этой практики, используемые далее основания связи физического лица с государством в рамках процедуры решения проблемы устранения "двойного" резидентства предлагается одновременно рассматривать и в качестве таких общих критериев установления "налогового гражданства".

--------------------------------

<1> См., например: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 109.

В основе большинства заключенных Россией международных соглашений об избежании двойного налогообложения лежит Типовая налоговая конвенция ОЭСР. Поэтому для изучения основных правил установления резидентства целесообразно обратиться к положениям данной Конвенции, а также к одному из двусторонних договоров РФ, например к Российско-французской налоговой конвенции.

На первом этапе определения резидентства физического лица, деятельность которого осуществляется в двух странах (например, на территории России и Франции), выясняется, является ли данное лицо резидентом одного из государств - участников договора в соответствии с национальным законодательством каждого из них. Если данное лицо не признается резидентом ни одного из государств, то межгосударственный договор к нему не применяется (когда иное не установлено его положениями), если признается - применяется. Например, Российско-французская налоговая конвенция распространяется только на налоговых резидентов хотя бы одной страны.

На втором этапе выясняется, является ли данное лицо резидентом одного или сразу двух государств. У резидента одного государства формальных проблем с применением конвенционных норм и установленных ими налоговых льгот не возникает.

Если в соответствии с внутренними правилами государств данное лицо признается налоговым резидентом каждого из них, то неминуем следующий этап решения проблемы "двойного" резидентства физического лица в соответствии с основаниями, установленными действующим между заинтересованными государствами соглашением. Данные основания следующие:

1. Место постоянного пребывания (проживания), в качестве которого могут выступать дом, квартира, меблированные комнаты независимо от юридического основания их использования (собственность, найм, аренда и т.д.). В соответствии с разъяснениями к Типовой налоговой конвенции ОЭСР данное место проживания должно быть оборудовано и предназначено для долговременного использования в отличие от мест, в которых проживание ограничивается коротким периодом времени (например, летние домики). Кроме того, место, используемое для проживания в течение менее 1 года, может не признаваться местом постоянного пребывания, но если жилье используется более 2 лет, оно считается местом постоянного проживания.

При использовании помещения для проживания от одного до 2 лет его квалификация как места постоянного проживания может осуществляться на основе положений национального законодательства. Например, место проживания во Франции, в котором лицо может проживать в любое время и действительно проживает не менее 2 месяцев в году, признается судебной практикой местом постоянного проживания <1>.

--------------------------------

<1> См.: Куравлева П.В. Указ. соч. С. 215.

Физическое лицо может иметь несколько мест для проживания, каждое из которых соответствует требованию постоянства. В разъяснениях к Типовой налоговой конвенции ОЭСР отмечается, что лицо не обязано физически находиться в этом месте все установленное время. В этом случае постоянное место жительства определяется из факта наличия у данного лица права нахождения в нем в любой момент. Типовая конвенция ОЭСР в своих первоначальных редакциях предусматривала, что при наличии у физического лица нескольких мест постоянного проживания оно может быть признано налоговым резидентом государства, с которым у него более прочные личные и экономические интересы. Однако в настоящее время такие интересы составляют основу самостоятельного второго критерия определения резидентства, к которому и необходимо обратиться, если первый (рассматриваемый) не позволил достичь искомого результата.

2. Место сосредоточения приоритетных жизненных интересов, которые определяют личные и экономические связи физического лица с фискальной территорией и которые обусловлены его семейными и общественными отношениями, политической, культурной и иной социальной деятельностью, нахождением на этой территории, источником дохода, местом управления делами и имуществом данного лица. Практическое применение рассматриваемого основания достаточно затруднительно вследствие слишком широкого спектра таких интересов и трудности их фокусировки на одной территории. Например, физическое лицо может иметь семью в одной стране, а вести свой бизнес и получать доходы - в другой. Безрезультатно исчерпав возможности данного критерия, требуется перейти к следующему.

3. Место обычного проживания (нахождения). Как правило, под таким местонахождением понимаются любые формы физического присутствия лица на фискальной территории государства. В отличие от первого критерия, ориентированного на наличие статического места постоянного проживания физического лица, данное основание установления резидентства уделяет внимание обычному местонахождению самого лица. Рассматриваемое основание, на первый взгляд, близко к тому, которое используют некоторые государства, признавая своим налоговым резидентом лицо, находящееся на их территории сверх установленного национальным законодательством определенного срока. Однако правила использования этого критерия для признания физического лица налоговым резидентом по месту обычного проживания (нахождения) не предусматривают жестких временных цензов. Срок такого нахождения может и не приниматься в расчет, а в подтверждение наличия места обычного проживания могут использоваться фактические данные и обстоятельства такого проживания (например, место профессиональной деятельности).

4. Гражданство (национальная принадлежность). Этот критерий применяется, если предыдущие основания не позволили установить однозначно налоговое резидентство физического лица. Как уже отмечалось выше, в данном случае понятие "национальная принадлежность" используется не для обозначения национального происхождения, отношения лица к определенной этнической группе, а как принадлежность его к гражданам данного государства, обладанию им соответствующим юридическим статусом.

В соответствии с рассматриваемым критерием физическое лицо считается налоговым резидентом государства, гражданином (подданным) которого оно является. Такая практика установления резидентства была широко распространена ранее, когда уровень международной экономической деятельности был слишком низким. Тем не менее, этот критерий не утратил своего значения, а некоторые страны используют институт гражданства в качестве одного из главных оснований для признания физического лица своим налоговым резидентом. Наиболее ярким примером здесь может служить налоговое законодательство США. Оно, о чем уже говорилось ранее, основывается на концепции преимуществ гражданства США, распространяющихся за пределы национальной территории. Таким образом, если гражданин США имеет гражданство другой страны, использование рассматриваемого основания не позволит решить проблему "двойного" резидентства.

Перечисленные выше основания признания резидентства составляют иерархическую последовательную систему, т.е. сначала (сверху вниз) применяется первый критерий, затем второй, третий и, наконец, четвертый. Переход от одного к другому возможен, если предыдущий критерий не привел к искомому результату - решению проблемы двойного резидентства. При невозможности определить резидентство физического лица имеющееся между заинтересованными государствами международное соглашение (об избежании двойного налогообложения), как правило, предусматривает специальные согласительные процедуры.

Возможность использования таких процедур и общий порядок их проведения установлены в Типовой налоговой конвенции ОЭСР (ст. 25). Согласно данному порядку уполномоченные органы стран - участниц налоговых соглашений в случае возникновения каких-либо проблем при применении договора (в частности, при определении резидентства лица) обязаны начать процедуру по достижению компромиссного решения.

В соответствии с Российско-французской налоговой конвенцией, в случае если возникают затруднения для определения резидентства физического лица на основе предусмотренных данной Конвенцией правил, то оба государства рассматривают это лицо в качестве своего гражданина или (когда оно не является гражданином ни одного из них) компетентные органы России и Франции решают вопрос по взаимному согласию (подп. "d" п. 2 ст. 4). Процедура решения данного вопроса Конвенцией не определена.

Однако ни Типовая налоговая конвенция ОЭСР, ни двусторонние соглашения государств (в частности, Российско-французская налоговая конвенция) не предусматривают обязанности уполномоченных органов достигнуть какой-либо договоренности по результатам согласительной процедуры. Кроме того, если компетентные органы договаривающихся сторон и достигнут соглашения, оно не имеет обязательной силы для заинтересованного лица и может быть оспорено им в установленном порядке.