2.3. Субъектный состав и льготы

2.3.1. Сфера действия по кругу лиц

Сфера действия по кругу лиц конвенционных норм определяется Типовым соглашением посредством указания субъектов, в отношении которых оно применяется. В свою очередь, таковыми признаются резиденты одного или обоих договаривающихся государств. Затем отдельно определяется термин "резидент Договаривающегося Государства", который "означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера, а также это Договаривающееся Государство и его любое политическое подразделение или местный орган власти" (п. 1 ст. 4). Аналогичная конструкция используется и в Российско-французской налоговой конвенции.

Типовое соглашение 1992 г. предусматривало иной подход, устанавливая, что оно применяется в отношении лиц с постоянным местопребыванием в одном или в обоих договаривающихся государствах (п. 1 ст. 1). При этом лицом с постоянным местопребыванием в одном государстве признается любое лицо или любое образование, которое по законодательству такого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия. В действующих налоговых договорах РФ используется приведенный в Типовом соглашении последний термин "лицо с постоянным местопребыванием" <1>, а также понятие "резидент" <2>.

--------------------------------

<1> Например, в Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Корея об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 19 ноября 1992 г. (СЗ РФ. 1999. N 35. Ст. 4302), в Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15 февраля 1994 г. (СЗ РФ. 1999. N 27. Ст. 3188), а также в вышеназванных Договоре с США и Соглашении с Китаем.

<2> Например, в налоговом соглашении с Узбекистаном.

Если по указанным основаниям лицо признается резидентом обоих государств-участников, то предусмотрены дополнительные критерии. Если лицо (за исключением физического лица) обладает двойным резидентством, то компетентные органы посредством взаимосогласительной процедуры могут определить договаривающееся государство, резидентом которого оно будет считаться, учитывая расположение фактического места его управления, места инкорпорации и другие факторы (п. 3 ст. 4 Типового соглашения). Для определения расположения фактического места управления в Типовом соглашении приводятся следующие дополнительные критерии: место, где проводятся заседания совета директоров; место, из которого обычно осуществляется руководящее управление; место, где главные (руководящие) должностные лица осуществляют свою деятельность; место, где ведется бухгалтерский учет и хранятся архивы.

Для физических лиц последовательно применяются несколько критериев, позволяющих решить проблему "двойного резидентства" (п. 2 ст. 4 Типового соглашения). На основании последовательного применения этих критериев государством резидентства будет признано то, в котором физическое лицо:

- располагает постоянным жилищем;

- имеет более тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

- располагает постоянным жилищем;

- обычно проживает;

- признается национальным лицом <1>. В случае, если каждое из государств - участников считает физическое лицо своим национальным лицом или если оно не является национальным лицом ни одного из них, решение данного вопроса осуществляется по взаимному согласию их компетентными органами, определенными соглашениями <2>.

--------------------------------

<1> Термин "национальное лицо" означает, во-первых, любое физическое лицо, обладающее применительно к Российской Федерации ее гражданством, во-вторых, юридическое лицо или любое другое объединение лиц, учрежденные согласно законодательству этого договаривающегося государства (подп. "h" п. 1 ст. 3 Типового соглашения).

<2> Схожие правила предусмотрены и Российско-французской налоговой конвенцией. О порядке применения данных критериев (на примере Российско-французской налоговой конвенции) говорилось выше, при рассмотрении категории резидентства, поэтому данный вопрос здесь повторно не рассматривается.

В отдельную группу Типовое соглашение выделяет дипломатов. Его положения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений, предоставленных нормами международного права или в соответствии с положениями специальных соглашений (ст. 28).

Налоговые соглашения могут предусматривать специальные правила налогообложения доходов партнерств (фондов, полных товариществ). В отличие от "обычных" субъектов экономической деятельности, для обозначения которых, как правило, используется термин "компания" или "предприятие", означающее основанное на объединении капиталов любое корпоративное образование, указанные структуры (партнерства, фонды, полные товарищества) являются объединениями лиц и могут не признаваться плательщиками налога с полученной ими прибыли. Другими словами, в отношении этих организаций (партнерств) законодательства разных государств, в том числе и являющихся участниками двустороннего налогового соглашения, могут неодинаково определять их гражданско-правовой и налоговый статус (т.е. как участников хозяйственного оборота и налогоплательщиков).

Типовое соглашение не учитывает эту специфику. В предшествующей версии было предусмотрено, что, если доход формируется у полного товарищества, партнерства или фонда, их постоянное местопребывание определяется в соответствии с постоянным местопребыванием лица, подлежащего налогообложению в отношении такого дохода (абз. 2 п. 2 ст. 1 Типового соглашения 1992 г.). При этом некоторые действующие налоговые соглашения РФ вообще не упоминают рассматриваемые институты. Например, в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 22 мая 1992 г. <1> (заключенного практически одновременно с утверждением Типового соглашения 1992 года) термины "партнерство", "фонды" отсутствуют.

--------------------------------

<1> Бюллетень международных договоров. 1993. N 4.

Примером двух различных подходов к налогообложению партнерств может служить законодательство России и Великобритании. Не случайно, видимо, в налоговой Конвенции между ними общий термин "лицо", означающий физическое лицо, компанию и любое другое объединение лиц, не включает партнерства (подп. "e" п. 1 ст. 3). Наряду с этим, данный документ содержит стандартное положение о том, что при применении Конвенции договаривающимся государством любой термин, не определенный в ней, имеет то значение, которое придается ему законодательством такого государства в отношении налогов, на которые распространяется Конвенция.

Российское законодательство признает партнерство организацией, приравнивая его по налоговому статусу к корпоративным субъектам (ст. 11 НК РФ). Великобритания, как и некоторые другие страны, считает партнерства (товарищества) "прозрачными" (transparent) с точки зрения налогообложения и облагает налогом только индивидуальных партнеров по их долям в таких товариществах. ...Так, на основании Акта об английских партнерствах 1907 г. (Limited Partnership Act 1907) и Акта 2000 г. (LLP Act 2000) для юридических целей партнерство является компанией. Это выражается в том, что при учреждении партнерства выпускается сертификат регистрации компании (Certificate of Incorporation), оно обязано представлять годовые финансовые отчеты, а ответственность партнеров ограничена, В то же время для целей налогообложения партнерство является "прозрачным"... налоговая обязанность перенесена с партнерства на партнеров" <1>. Таким образом, на практике могут возникать дополнительные проблемы, связанные с налогообложением партнерств, с квалификацией дохода, распределяемого между партнерами (как дивиденды или коммерческая прибыль партнеров), и соответственно, с его налогообложением <2>.

--------------------------------

<1> Петрыкин А.А. Указ. соч. С. 20 - 21.

<2> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 20.07.2006 N КА-А40/6592-06 по делу N А40-57059/05-140-350.