30 Какие действия руководства и прочих лиц организации относятся к мошенничеству и ошибкам?

Искажения финансовой отчетности могут возникнуть по причине либо мошенничества, либо ошибки. Фактором отделения мошенничества от ошибки является преднамеренное или непреднамеренное действие, вызывающее искажения финансовой отчетности.

Термин ошибка предусматривает непреднамеренное искажение финансовой отчетности, включая упущение суммы или раскрытий, например,

- Ошибка в процессе сбора и обработки данных, на основе которых подготовлена финансовая отчетность.

- Неправильные расчетные оценки, возникающие от недосмотра или неправильной интерпретации фактов.

- Ошибка при применении бухгалтерских принципов, связанных с оценкой, признанием, классификацией, представлением или раскрытиями.

Термин «мошенничество» относится к преднамеренному действию одного или нескольких лиц среди руководства субъекта, лиц, наделенных руководящими полномочиями, сотрудников или третьих сторон, с использованием жульничества для получения несправедливого или незаконного преимущества. Хотя мошенничество представляет собой емкое юридическое определение, в целях данного МСА аудитор рассматривает мошенничество, вызывающее существенные искажения в финансовой отчетности. Аудиторы не дают юридическое определение фактического возникновения мошенничества. Мошенничество с участием одного или более членов руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями, рассматривается как «мошенничество руководства субъекта»; мошенничество с участием только сотрудников субъекта рассматривается как «мошенничество сотрудников». В обоих случаях может быть сговор в пределах субъекта или с третьими сторонами вне субъекта.

Два типа преднамеренных искажений уместны для рассмотрения аудитором: искажения, возникающие от мошеннической финансовой отчётности, и искажения, возникающие при незаконном присвоении активов.

Мошенническая финансовая отчетность предусматривает намеренное искажение, включая упущение сумм или раскрытий в финансовой отчетности с целью введения в заблуждение пользователей. Мошенническая финансовая отчетность может сопровождаться следующим:

- Манипулирование, фальсификация (включая подлог) или изменение бухгалтерских записей или первичной документации, на основе которой готовится финансовая отчетность.

- Неправильная интерпретация или преднамеренное упущение в финансовой отчетности событий, операций или прочей значительной информации.

- Преднамеренное неправильное применение бухгалтерских принципов, относящихся к суммам, классификациям, методу представления или раскрытиям.

Мошенническая финансовая отчетность часто включает игнорирование руководством контролей, которые в противном случае могли бы эффективно функционировать. Мошенничество может быть осуществлено руководством, игнорирующим контроли, следующими способами:

- отражение фиктивных журнальных проводок, в частности ближе к концу учетного периода, для манипулирования операционными результатами или достижения других целей;

- ненадлежащая корректировка допущений и изменение суждений, используемых для оценки сальдо счетов;

- пропуск, досрочное признание или отсрочка признания в финансовой отчетности событий и операций, возникших в течение отчетного периода;

- утаивание или сокрытие фактов, которые могли бы повлиять на суммы, отраженные в финансовой отчетности;

- участие в сложных операциях, предназначенных для искажения финансового положения или финансовых результатов деятельности субъекта; и

- изменение записей и условий, относящихся к значительным и необычным операциям.

Причиной представления мошеннической финансовой отчетности могут быть попытки руководства субъекта манипулировать доходами с целью введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности путем оказания влияния на их понимание результатов деятельности субъекта. Такое манипулирование доходами может начаться с незначительных действий или ненадлежащих корректировок допущений и изменений суждений, сделанных руководством. Давление и поощрение могут увеличить влияние этих действий до такой степени, что они могут привести к мошеннической финансовой отчетности. Такие ситуации могут возникнуть, если, из-за давления с целью выполнения рыночных прогнозов или желания увеличить выплаты, основанные на результатах, руководство субъекта намеренно занимает позицию, которая ведет к мошеннической финансовой отчетности через существенные искажения в финансовой отчетности. В некоторых субъектах руководство может иметь мотивацию для снижения доходов на существенную сумму для уменьшения налогов или увеличить доходы для обеспечения банковского финансирования.

Незаконное присвоение активов включает кражу активов субъекта и часто совершается сотрудниками на сравнительно небольшие и несущественные суммы. Однако руководство также может незаконно присвоить активы, и оно обладает большими возможностями исказить или скрыть незаконное присвоение таким образом, чтобы их трудно было обнаружить. Незаконное присвоение активов может принимать различные формы, например:

- растрата (например, неправомерный сбор дебиторской задолженности или перевод поступлений с закрытых счетов на личные банковские счета);

- кража физических активов или интеллектуальной собственности (например, кража запасов для личного использования или для продажи, кража лома для перепродажи, сговор с конкурентом о раскрытии технологических данных за оплату);

- вынужденная оплата субъектом неполученных товаров и услуг (например, выплаты фиктивным поставщикам; откаты за завышенные цены лицам, ответственным за закуп, выплаты фиктивным сотрудникам); и

- использование активов субъекта для личного использования (например, использование активов субъекта в качестве залога для личного займа или займа связанной стороне).

Незаконное присвоение активов часто сопровождается неправильными или ложными записями или документами с целью сокрытия факта пропажи активов или того, что они были использованы в качестве обеспечения по кредитам без надлежащей авторизации.

Мошенничество предполагает поощрение или давление, оказываемое с целью совершения мошенничества, целенаправленность и рационализацию действий к его совершению. Лица могут иметь стимулы для неправомерного использования активов, например, если это лицо живет не по средствам. Мошенническая финансовая отчетность может быть результатом оказания давления на руководство субъекта из источников внутри или вне компании с целью достижения ожидаемого уровня доходов (возможно нереального уровня) - особенно если недостижение финансовых целей будет иметь значительные последствия для руководства субъекта. Возможность представления мошеннической финансовой отчетности или незаконного присвоения активов может существовать, если лицо считает, что внутренний контроль можно обойти, например, если лицо пользуется доверием или обладает знанием слабых сторон внутреннего контроля. Лицо может рационализировать выполнение мошеннического действия. Некоторые лица обладают отношением, характером или набором этических ценностей, позволяющих им намеренно совершить мошенническое действие. Однако даже честные в других обстоятельствах лица могут совершить мошенничество в среде, в которой на них оказывается значительное давление.