Расходы, которые обязан возместить комитент, не уменьшают налог на прибыль у комиссионера

Суды часто полагают, что учету в составе расходов комиссионера (субкомиссионера) подлежат только те экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, которые комитент возмещать не должен.

Дело № 1. Закрытое акционерное общество заключило договор подряда с обществом с ограниченной ответственностью, согласно которому ООО (подрядчик) обязалось изготовить бланки входных билетов в кинотеатр, а ЗАО (заказчик) – оплатить эти билеты. Бланки изготовлялись в интересах организации (комитента), которая занималась демонстрацией киносеансов в арендованном кинотеатре. Однако никаких счетов-фактур или накладных ЗАО, заказавшее и оплатившее билеты, в адрес комитента не выставляло. В то же время согласно договору между ЗАО и комитентом ЗАО обязалось за вознаграждение реализовывать билеты за счет комитента на проводимые им киносеансы. Комитент также обязался возмещать комиссионеру все связанные с такой реализацией издержки, однако про расходы на изготовление билетов в договоре ничего не было сказано. Кроме того, расходы на изготовление билетов существенно превышают размер вознаграждения за их реализацию, из чего видно, что вознаграждение не включает в себя возмещение издержек.

Налоговый орган решил, что ЗАО в качестве комиссионера осуществило расходы в интересах комитента без компенсации со стороны последнего. Такие затраты нельзя признать экономически оправданными расходами. Поэтому комиссионеру был начислен налог на прибыль, базу по которому он якобы незаконно уменьшил на произведенные расходы.

Арбитражный суд кассационной инстанции с названными выводами согласился. По общему правилу комиссионер в целях налогообложения прибыли не учитывает в составе расходов суммы, которые подлежат такому учету у комитента (подп. 9 п. 1 ст. 270 НК РФ). Согласно условиям договора комиссии комитент обязан был возместить комиссионеру все издержки, связанные с исполнением такого договора. Тот факт, что эту обязанность комитент не исполнил, не дает комиссионеру право учитывать невозмещенные суммы в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Дело № 2. Общество в интересах принципала заключало договоры с предприятиями розничной торговли. В договоре комиссии прямо не была предусмотрена обязанность принципала возмещать агенту расходы, связанные с исполнением поручения. В то же время в договоре сказано, что вознаграждение агента покрывает все его расходы, связанные с исполнением поручения, в том числе НДС. Агент при исчислении налога на прибыль учел в составе расходов затраты, которые он понес в связи с исполнением поручения принципала. Кроме того, общество заявило к вычету и суммы НДС, уплаченные при поставках товара принципала в торговые точки.

По итогам выездной проверки налоговый орган сделал вывод о занижении агентом налогоблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль и принял решение о начислении данных налогов, соответствующих пеней и штрафа (по п. 1 ст. 122 НК РФ).

Суды всех инстанций, согласившись с выводами налогового органа, указали, что расходы агента, в том числе по уплате НДС, уже были включены в сумму его вознаграждения согласно условиям договора, а поэтому учесть их в целях налогообложения имел право только принципал (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Дело № 3. Хозяйственное общество заключило с несколькими компаниями договоры агентирования на покупку и реализацию сырья, по которым выступало в качестве агента. В целях реализации названных договоров общество заключило также договор займа, проценты по которому включило в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Однако налоговый орган посчитал, что поскольку эти суммы не подлежат включению в расходы агента по условиям договора, то и учитывать их в целях налогообложения агент не имеет права (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Суды всех инстанций, отклонив довод налогового органа, указали, что уплата процентов, начисленных по долговым обязательствам, вытекает не из посреднического договора, а из исполнения самостоятельного договора займа. Поэтому учет расходов в виде процентов отличается от агентских расходов и общество обоснованно списало свои затраты по договору займа (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). К тому же суммы компенсации расходов, полученные от принципалов, агент учитывал в доходах.

Дело № 4. Общество на основании договора комиссии взяло на себя обязательства по реализации лекарственной продукции от своего имени, но за счет комитента. Сопутствующие расходы (на тару и упаковку, контроль качества продукции и т.п.) общество учитывало при исчислении налога на прибыль.

Налоговый орган посчитал, что комиссионер занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку расходы комитент комиссионеру не возместил.

Суд указал, что, поскольку расходы на тару, упаковку и контроль качества комитент не обязан был возмещать комиссионеру, последний вправе учесть их в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Споры возникают в том числе из-за формального подхода налоговиков к оценке правоотношений контрагентов