1.3 Методика проведения аудита учета продажи продукции

Методика проведения аудита продаж продукции (работ, услуг) предполагает независимую экспертизу и анализ финансовой отчетности предприятия уполномоченными на то лицами (аудиторами) или фирмой, чтобы установить ее достоверность, полноту, реальность и соответствие действующему законодательству, а также требованиям, предъявленным к ведению бухгалтерского учета и состоянию финансовой отчетности.

По мнению Т.В. Миргородской, проверка цикла выпуска и продажи готовой продукции заключается в объективной оценке полноты, своевременности и достоверности отражения в учете и отчетности показателей данного раздела, то есть выручки от продажи, себестоимости проданной продукции, управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от продажи [40, c. 219].

В соответствии с этим, как отмечает А.В. Лебедева, в процессе аудита решается комплекс взаимосвязанных задач:

1) анализируется учетная политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;

2) контролируется договорная дисциплина в соответствии с законодательством;

3) проверяется правильность документального оформления операций по выпуску и продаже продукции;

4) изучается порядок учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции;

5) оценивается полнота, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи её покупателям;

6) анализируется правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;

7) проверяется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции [38, c. 576].

Цель аудиторской проверки продажи продукции (работ, услуг) характеризует определение достоверности отражения в бухгалтерском учете процесса продажи продукции (работ, услуг).

Основными источниками для проверки являются первичные документы, а именно:

- счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и другие;

- бухгалтерская отчетность (отчет о финансовых результатах, приложение к балансу).

В процессе аудиторской проверки продаж продукции (работ, услуг) должно быть подтверждено, что:

- операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

- на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

- продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета, суммы продажи правильно классифицированы;

- стоимостная оценка операций по продаже правильно проведена;

- суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

- операции по продаже надлежащим образом санкционированы.

Методика проведения аудита продаж проводится путем сравнения фактических цен по различным видам продукции, условий оплаты транспортных расходов или доставки, указанных в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Фактические цены и условия доставки можно узнать из счетов-фактур или товарно-транспортных накладных.

В случае, если продажные цены или условия продажи продукции устанавливаются индивидуально для каждого заказчика, то необходимо удостовериться в том, что они были надлежащим образом санкционированы уполномоченным на это сотрудником предприятия (например, начальником отдела продаж). Если продажи базируются на выполнении нескольких крупных договоров, сумма и описание фактически доставленных товаров или оказанных услуг должны быть связаны с условиями этих соглашений.

Проверка наличия необходимых разрешений на совершение операций по продажам, как показывает аудиторская практика, осуществляется независимо от уровня эффективности системы внутреннего контроля, однако объем выборки может быть уменьшен в случае, если было получено подтверждение эффективности системы внутреннего контроля.

На счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже. При проведении этого теста необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок:

- данные по реально совершенным операциям не отражены в учете;

- на счетах отражены фиктивные операции.

Такие ошибки могут приводить соответственно к занижению или завышению стоимости активов и сумм продажи. Проверка полноты и достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета является частью проверки эффективности системы внутреннего контроля.

Суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (выполненных работ, оказание услуг) правильно отражены.

Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяц с:

- данными других месяцев и всего цикла продажи;

- ежемесячные прогнозами объемов продажи;

- данными за соответствующий период прошлых лет.

Если анализ проводится на предварительном этапе аудиторской проверки, то может быть подготовлена оценка общего объема продажи за год. В конце года будет произведено сопоставление оценочной величины объема продажи с фактической суммой.

На этапе проверки отражения результатов от продажи продукции (работ, услуг) аудитор определяет правильность отражения прибыли от продажи на счете 99 «Прибыли и убытки». Для этого сверяются записи по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» с дебетом счета 90 «Продажи» и соответствие этого показателя данными Отчета о финансовых результатах.

Используя процедуру арифметических подсчетов, аудиторов по Главной книге (регистру синтетического учета) по счету 90 проверяет правильность определения показателей:

- выручки от продажи продукции (работ, услуг) и себестоимости проданной продукции) работ, услуг);

- расходов на продажу;

- управленческих расходов.

Алгоритм проверки формирования прибыли от продажи продукции (работ, услуг):

- выручка от реализации продукции (работ, услуг) = Сумма оборотов по кредиту счета 90 «Продажи» - Сумма оборотов по дебету счета 90 «продажи» за отчетный период в корреспонденции с кредитом счета 68 «расчеты по налогам и сборам» - Сумма оборотов по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи».

- себестоимость проданной продукции = Сумма оборотов по дебету счета 90 «Продажи» - Сумма оборотов по дебету счета 90 «Продажи» за отчетный период в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - Сумма оборотов по дебету счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу» - Сумма оборотов по дебету счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы».

- расходы на продажу = Сумма оборотов за отчетный период по дебету счету 90 в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу».

- управленческие расходы = Сумма оборотов за отчетный период по дебету счета 90 в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы» (применяется для тех предприятий, где счет 26, согласно учетной политике списывается на финансовые результаты).

Основанием для отгрузки готовой продукции покупателям или отпуска её со склада обычно служит приказ коммерческого анализа. На основании товарно-транспортных накладных покупателю выписывают счёт и платёжное требование для расчётов в банке. В платёжном требовании указывают наименование и адрес поставщика и покупателя, номер договора, вид отправки, сумму платежа, НДС, стоимость отдельно оплачиваемых тары и упаковки, сумма транспортных тарифов, подлежащие возмещению покупателям [24, c. 399].

Первичные документы, подлежащие проверке, включают: приказ об учетной политике организации; договоры на реализацию продукции; приказ-накладную (комбинированный документ, совмещающий распоряжение складу на отпуск готовой продукции и накладную, являющуюся сопроводительным документом, фиксирующим отпущенное количество продукции); счет-фактуру; товарно-транспортную накладную; карточки складского учета; приемо-сдаточную накладную по сдаче на склад готовой продукции; акт сдачи на склад готовой продукции; инвентарные описи; накладные на реализацию готовой продукции, коносаменты [37, c. 179].

Г.Б. Полисюк отмечает, что аудитору до подготовки общего плана и программы аудита, необходимо оценить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования [44, c. 156]. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля основывается на результатах тестирования. Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наибольшей вероятностью использования их в практической работе. Итоги тестирования определяют критерии формирования плана и программы проверки. Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности «Понимание деятельности аудируемого лица» (ПСАД №15) и «Планирование аудита» (ПСАД №3).

Планирование и методика проведения аудита учета отгрузки и реализации продукции представлены в таблице 1.

Таблица 1 - Планирование и методика проведения аудита учета отгрузки и реализации готовой продукции

Контрольные точки аудирования	Контрольные точки аудирования
	Цель аудита		Информа-ционная база		Приемы и процедуры	Возможные нарушения
Себесто-имость реализации	Проверка достоверности и реальности произведенных расходов, целесообразности их списания в соответствии с методом учета затрат на производство		Хозяйственные операции по счетам 20, 23, 25, 26, 28, 29; Главная книга		Документального исследования, нормативно-правового регулирования, расчетные, сравнения, сопоставления	Излишне списанные расходы, нарушение нормативно-правового законодательства в части отнесения расходов на счета бухгалтерского учета
Контрольные точки аудирования	Контрольные точки аудирования
	Цель аудита	Информа-ционная база		Приемы и процедуры			Возможные нарушения
Объем выпущенной продукции	Проверка достоверности объема выпущенной продукции и полноты ее оприходования на склад для оценки реальных запасов и прогнозов формирования финансовых результатов	Акты приемки сырья, накладные о передаче готовой продукции из производства на склад, акты инвентаризации остатков готовой продукции, материальные отчеты, хозяйственные операции по счетам 20, 43		Документального исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные			Несвоевременное оприходование готовой продукции

Продолжение таблицы 1

1	2	3	4	5
Объем реализованной продукции	Проверка достоверности и полноты включения данных в объем реализованной продукции для формирования финансовых результатов в соответствии с методом их отражения на счетах бухгалтерского учета	Хозяйственные операции по счетам 20, 43, 45, 90, 62, 76 расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспортные накладные, материальные отчеты о движении продукции	Документального исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные	Сокрытие части реализованной продукции, неправильное отражение на счетах товарообменных операций
Выручка от реализации	Проверки достоверности и полноты отражения средств на счетах бухгалтерского учета, полученных от реализации в определенный период времени	Хозяйственные операции по счетам 50, 51, 57, 62, приходные кассовые ордера, платежные требования-поручения, векселя, журналы-ордера	Документального исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные	Сокрытие части выручки

По мнению И.В. Федоренко, аудит реализации готовой сельскохозяйственной продукции начинается с проверки обоснованности плана реализации продукции и цен на нее, полноты определения валовой и товарной продукции, показателей качества, соответствия последних требованиям государственных стандартов, технических условий [48, c. 237].

Проверку полноты учета и определение объемов валовой продукции сельскохозяйственного предприятия аудитор осуществляет на основе общего объема ее производства, что позволяет ему оценить уровень производственной программ.

Следующим этапом является проверка правильности распределения валовой продукции на товарную, реализуемой за пределами и в пределах сельскохозяйственного предприятия, и нетоварную, используемые для внутрихозяйственного производственных нужд [48, c. 238].

Проверку полноты и правильности определения фактической реализации осуществляют по ее составу и видам операций. По составу выделяют реализацию: 

1) продукции (растениеводства, животноводства, ремонтных мастерских, промышленных производств, обслуживающих производств); 

2) работ и услуг (вспомогательных производств, машинно-тракторного парка, обслуживающих производств и хозяйств); 

3) нематериальных и иных активов (основных средств, нематериальных активов, запасов, ценных бумаг, валюты) [50, c. 431].

Необходимость проверки реализации по группам обусловлена разным документальным оформлением и методологии их учета.

Проверку по видам операций, которые включаются в состав реализации в сельском хозяйстве, осуществляют по трем группам: 

– первая - продажа продукции, товаров, работ, услуг; 

– вторая - продажа производственных запасов; 

– третья - продажа финансовых инвестиций и необоротных активов.

На объем реализации продукции в значительной степени влияет соблюдение договорной дисциплины. Поэтому аудит должен быть направлен на установление обоснованности договора между сельскохозяйственным предприятием и покупателем; целесообразности и выгодности его заключения, соответствия действующему законодательству РФ и международному праву.

Обеспечение необходимого для предприятия объема реализации продукции обусловливает необходимость эффективного проведения им договорной работы, которая включает три этапа: 

1) преддоговорная деятельность предприятия;

2) непосредственное заключение предприятием договора поставки продукции; 

3) исполнение договора поставки продукции [50, c. 432].

Аудитор должен зафиксировать соответствующую деятельность предприятия по приведенным этапам и оценить ее эффективность.

При отражении операций по реализации готовой продукции необходимо детально изучить договоры на реализацию. При этом особое внимание необходимо уделить моменту перехода права собственности. Так, право собственности на отгруженный товар может переходить от поставщика к покупателю не в момент отгрузки, а в момент его оплаты.

При проверке показателя «Выручка (нетто) от продажи товаров (работ, услуг)», отраженного по строке 2110 отчета о финансовых результатах, необходимо удостовериться, что: сумма НДС исключена при формировании строки 2110 отчета о финансовых результатах; суммовые разницы (положительные или отрицательные) участвуют при формировании выручки.

В частности, положительные разницы увеличивают, а отрицательные – уменьшают сумму выручки. Направлением аудита должно быть установление потерь предприятия от реализации продукции низкого качества, недоплат со стороны покупателей, а также от уплаты штрафов за нарушение договорных обязательств. Аудитор выясняет причины и виновных по возмещению материальных потерь и выявить причины невыполнения договорных обязательств.

По мнению Т.В. Щукиной, особое внимание аудитор должен обратить на графики поставки продукции, разработанные в соответствии с заключенными договорами. Гарантией соблюдения договорных обязательств является оптимальная организация оперативного учета и наличие расшифровок ассортимента по каждому договору с четким определением сроков поставок покупателям продукции, отметок о фактическом отпуск с указанием даты. Соблюдение этих требований должно зафиксировать аудитор [50, c. 433].

Таким образом, в данной части работы охарактеризованы особенности, цели и задачи, а также методика организации аудиторской проверки учета продаж продукции сельскохозяйственного предприятия, в соответствии с чем можно обратиться к практике проведения проверки.