54

Разновидностью позаказного метода является поиздельный метод, который применяется в массовых и серийных производствах. В массовом производстве затраты собираются в течение отчётного периода, себестоимость единичной продукции определяется как средняя величина затрат в течение этого периода.

3. 6. 4. Нормативный метод

Нормативная система управления затратами представляет совокуп-

ность процедур по планированию, нормированию, составлению внутренней отчётности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе нормативных затрат. Её целью является полное использование производственных факторов и экономное ведение хозяйства.

Сущность заключается в следующем:

1.Планирование затрат на основе норм.

2.Документирование затрат путём разрешения использования различных ресурсов для производственных целей на основе норм и нормативов.

3.Отражение затрат на счетах бухгалтерского учёта по нормам.

4.Калькулирование себестоимости на основе норм и отклонений от норм.

5.Выявление отклонений производится персоналом управления в целях контроля за формированием себестоимости.

Основными элементами системы нормативного планирования и учёта затрат является:

1)нормирование сроков производства продукции; её состава, качества;

2)нормативное обоснование потребности, расходования и использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов;

3)планирование, учёт и оценка экономической эффективности на основе норм и нормативов.

Первый элемент связан с планированием производства по предприятию и

по структурным подразделениям.

Второй элемент предполагает наличие нормативной базы для расчётов себестоимости материальных и трудовых ресурсов подразделений, исчисления норм расходования и использования материалов и нормативов оплаты труда.

Оба элемента охватывают конструкторскую, технологическую, организационную и экономическую стадии подготовки производства. Они ограничены номенклатурой продукции.

55

Третий элемент включает совокупность приёмов и методов, которыми оперирует нормативный учёт. Нормативный учёт предусматривает предварительное исчисление себестоимости продукции на основе действующих норм расхода материалов, заработной платы и других расходов и фиксирование отклонений от норм в момент их возникновения с выявлением причин и виновников. При нормативном учёте фактическая себестоимость продукции исчисляется путём суммирования нормативной себестоимости и выявленных за отчётный период изменений норм и отклонений от норм.

Разработка норм и нормативов осуществляется специальными отделами или специалистами. Приёмы планирования можно поделить на две группы – расчёт сметы на основе анализа фактических показателей за прошлый период и расчёт сметы на основе внутренних стандартов.

При первом способе из фактических результатов прошлого периода исключают разного рода потери, учитывают изменения ассортимента продукции, состава оборудования, цены на материалы, услуги, изменения технологии производства и номенклатуры применяемых материалов, изменения в организации производства, политике управления, персонале и др.

Второй способ планирования заключается в разработке стандартов по прямым затратам при нормальном уровне производства.

Нормы рассчитываются по прямым материальным и трудовым расходам, по косвенным расходам составляется смета с целью контроля расходования средств.

Норма – это обоснованная величина, полученная в результате анализа и расчёта необходимых материалов, технологий, затрат времени, цен на продукцию при нормальных условиях. Нормы подразделяются на основные, идеальные, текущие.

Основные нормы – постоянные, неизменные нормы в течение длительного периода. Эти нормы имеют ограниченное применение, т.к. в условиях изменения объёма производства, технологии, цен они не отражают запланированных затрат.

Идеальные нормы – минимальные затраты в идеальных условиях производства. На практике применяется редко, т.к. труднодостижимы, но используются менеджерами для стимулирования, мотивации.

Текущие нормы – достижимые затраты, которые могут быть реально выполнены. Они служат базой для измерения отклонений фактических от нормативных затрат.

56

Система текущих норм, нормативов и смет расхода материалов, затрат труда, расходов на обслуживание производства и управление называется нормативным хозяйством. Организация нормативного хозяйства предполагает проверку наличия и обоснованности норм затрат, разработку новых, пересмотр действующих. Нормативные затраты остаются неизменными до тех пор, пока отклонения не будут значительными. Срок действия нормативов индивидуален.

Основой расчёта нормативных материальных затрат выступает норма материальных затрат в натуральном выражении. Норма материальных затрат делится на пять групп – пооперационные, подетальные, поузловые, поиздельные, функциональные.

Пооперационная норма регламентирует расход материала на отдельную операцию. Эти нормы используются для разработки нормативнотехнологических карт, смет материальных затрат и норм калькуляций. Систематизируя их, можно получить смету материальных затрат по подразделению.

Подетальная норма – величина, которую получают в результате разделения пооперационных норм на отдельные детали. Они делятся на два вида – нормы черновой массы (чистовая масса плюс отходы) и нормы чистовой массы (полезные расходы). Такое деление позволяет планировать технологические потери и отходы.

Поузловая норма регламентирует расход материала на отдельный узел. Поиздельные нормы рассчитывают на основе подетальных и поузловых

норм расхода.

Функциональная норма – величина материальных затрат, рассчитанных при совершенствовании технологии производства, организации, увеличении серийности.

Основным источником формирования нормативной базы прямых материальных затрат является конструкторская и технологическая документация, которая разрабатывается в отделах главного конструктора, технолога, механика, энергетика.

Разработка нормативов затрат по рабочей силе включает расчёт норм времени, норм выработки продукции, времени обслуживания и численности, сдельных и часовых ставок.

Прямые нормативные трудозатраты на единицу готовой продукции определяются умножением нормативного количества трудового времени на изготовление единицы готовой продукции на нормативную ставку на единицу времени.

57

При сдельной оплате труда нормативные трудозатраты – размер сдельной ставки на единицу изделия.

Общие нормативные затраты отчётного периода рассчитываются умножением нормативных трудозатрат на единицу на количество продукции.

До разработки нормативов по рабочей силе рассчитывают нормы затрат времени на каждую операцию. Норма времени – это время, необходимое для производства единицы продукции или выполнения определённого вида работ. Норма выработки – это количество продукции, объём выполненных работ на единицу времени при определённых условиях производства. Различают три вида норм времени: подетально-пооперационная, поузловая и поиздельная. Первый вид регламентирует время для выполнения каждой операции. Второй и третий вид обобщают нормы на узел или изделие.

Систематизируя информацию о нормах времени по различным признакам, можно получить нормированные трудозатраты по подразделениям, машинокомплектам т.д. При этом потери во времени, которые неизбежны, включаются в нормо-часы.

На нормировании труда основана система организации труда на предприятии. Нормирование направлено на поиск оптимальных путей превращения затрат труда в выпущенную продукции, проведение контроля за уровнем производственных затрат в разрезе изделий, мест возникновения затрат, рабочих мест.

Основными источниками создания нормативной базы являются документы конструкторской и технологической подготовки производства, маршрутные карты производственного процесса, схемы организационной структуры предприятия, планы-графики, графики рентабельности работ, пооперационные карты и другие методы исследования.

Наличие системы различных доплат и надбавок требует своевременного пересмотра норм.

По статьям, отражающим расходы на обслуживание производства и управление (счета 25 и 26), из-за трудности нормирования ограничиваются разработкой годовой сметы затрат с разбивкой по кварталам и месяцам. Важно обеспечить обоснованность соответствующими расчётами смет затрат.

Важным принципом нормативного учёта является учёт затрат по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм.

Отраслевые особенности и специфика выпуска продукции отдельных производств влияют на выбор модели нормативного учёта для каждого предприятия. Но можно выделить два варианта организации нормативного учёта затрат:

58

1.Учёт ведётся по нормативным затратам. На счетах бухгалтерского учёта движение материальных ценностей оценивается по нормативам (основные материалы, незавершённое производство, готовая продукция). Все выявленные отклонения и изменения накапливаются и в конце отчётного периода присоединяются к нормативным затратам.

Фактическая себестоимость равна нормативная себестоимость плюс минус отклонения от норм.

2.Ведётся параллельный учёт фактических и нормативных затрат.

Учёт ведётся в 2 оценках – по фактическим затратам и нормативной величине затрат фактической готовой продукции. Используется следующая формула для расчёта отклонений:

Фактические затраты – нормативные затраты = + отклонения от норм. Суммы отклонений от нормативных затрат определяются сопоставлением

фактических затрат с нормативной себестоимостью. Незавершённое производство оценивается по нормативной себестоимости исходя из балансов движения полуфабрикатов и описей незавершенного производства подразделений.

Вмассовых и крупносерийных производствах отклонения от норм полностью относят на себестоимость товарной продукции, т.е. незавершённое производство оценивается по нормативной себестоимости. В индивидуальном и мелкосерийном производствах отклонения от норм по отдельным статьям списывают на валовую продукцию, причём распределяют между товарной продукцией и незавершённым производством пропорционально нормативной себестоимости.

На ряде предприятий применяют обезличенный учёт отклонений от норм

споследующим их распределением между отдельными изделиями исходя из плановой или нормативной себестоимости или среднего процента отклонений.

Методика калькуляционных расчётов предусматривает два варианта:

1. Отклонения от норм полностью относить на себестоимость продукции. 2. Отклонения от норм распределить между продукцией и незавершённым

производством.

Вучёте должны быть определены отклонения от норм и нормативов, даны объяснения по возникшим отклонениям в следующих аспектах: объём продукции (изменение объёма производства, изменение цен, ассортимента, введение новых технологий и оборудования), расходы (закупка материалов, величина отходов, накладные расходы и др.).

Управленческая бухгалтерия может разрабатывать сравнительные таблицы фактических и нормативных затрат. Отчёт интегрирует учёт нормативных

59

затрат с планированием и анализом прибыли. Важная процедура нормативного учёта – анализ нормативной себестоимости. Данные анализа используются руководством для разработки мероприятий по увеличению прибыли. Для этого рассматриваются вопросы: изменение закупочной цены, преимущества новых вложений в оборудование, оценка материалоёмкости, анализ затрат и оценка конкурентоспособности продукции по качеству и цене; эффективность отдельных рабочих операций, проверка возможности изменения ассортимента продукции, снижения цен продаж, проведение анализа безубыточности производства.

Завершающим этапом учётного процесса является сводный учёт затрат на производство, где расходы группируются по различным признакам с целью определения результатов от производства в подразделениях.

Порядок сводного учёта в системе нормативного учёта представляет следующие этапы:

1. Первичный учёт прямых затрат.

На основе первичных документов формируется информация о величине затрат. Отклонения от норм обобщается в разрезе бригад, где отклонения от норм по видам ресурсов перегруппируется по калькуляционным объектам.

2.Отклонения от норм выхода, брак, потери, порча, недостача и другие обобщаются в разрезе бригад в натуральном выражении. В сводном учёте эти отклонения оцениваются по текущим нормам расхода материалов и заработной платы.

3.Аналитический учёт затрат на производстве организуется по бригадам и участкам в разрезе элементов затрат; по цехам и предприятию в разрезе статей калькуляции, элементах, видам продукции.

4.Калькулирование себестоимости продукции.

Для этого предназначена «Калькуляционная ведомость выпуска», которая составляется по объектам калькулирования (виды продукции и др.). На основании оборотных ведомостей цехов составляются сводные калькуляционные ведомости себестоимости изделий, а затем себестоимости единичных изделий.

В этой ведомости на основе нормативных калькуляций и количества выпущенной продукции определяется нормативная себестоимость выпуска по статьям производственных затрат. К сумме нормативных затрат добавляют отклонения от изменений норм и отклонения от норм. Таким образом, исчисляют фактическую себестоимость продукции цеха и предприятия. Учёт изменений норм осуществляют в ведомостях, где фиксируется содержание каждого извещения об изменении норм. Для определения суммы затрат в связи с изменением норм

60

ежемесячно составляется ведомость пересчёта остатков незавершённого производства по нормам отчётного месяца.

Выявление, учёт и анализ отклонений составляет сущность нормативного учёта. Под отклонениями от норм понимают отступления от действующих текущих норм расхода материалов, заработной платы и других прямых расходов по изготовлению продукции и относительную величину расхождений фактических и сметных накладных расходов.

Отклонения бывают положительные (экономия) и отрицательные (перерасход), учтённые и неучтённые, материальные и стоимостные.

Отрицательные отклонения прямых затрат анализируются с позиции соблюдения технологических процессов, стандартов организации и управления производством.

Положительные отклонения прямых затрат рассматриваются с позиций обоснованности норм и нормативов на единицу продукции. Отклонения по постоянным расходам анализируются на изменение объёма производства и соблюдение смет.

Учтённые отклонения регистрируются с помощью первичных документов (сигнальная документация, расчёты, формулы).

Неучтённые отклонения определяются методами инвентаризации незавершённого производства, готовой продукции и других материальных ценностей. Причинами их образования могут быть неточности при отпуске, приписки, порча, потери. Они определяются по окончании отчётного периода и свидетельствуют о недостаточном уровне организации производства и управленческого учёта.

Материальные отклонения распределяются между остатками материалов, незавершённого производства, готовой и проданной продукции.

Стоимостные отклонения относят на себестоимость проданной продукции.

Процесс анализа отклонений от норм состоит из анализа отклонений от норм по материалам, трудозатратам основных производственных рабочих, переменным и постоянным накладным расходам.

Два основных фактора влияют на отклонения по затратам материалов: цена материалов и их количество.

Отклонения по ценам определяются умножением количества закупаемого материала на разницу между нормативной и фактической ценой на единицу материалов:

61

где НЦ – нормативная цена; ФЦ – фактическая цена;

КЗ – количество закупаемых материалов.

Причинами отклонений могут быть изменения цен на рынке, просчёты снабженческих служб, плохое качество, увеличение отходов, плохое управление запасам.

Два подхода к расчётам по отклонениям:

1)в соответствии с количеством материала они распределяются между остатком материалов и проданной продукции;

2)в соответствии с количеством использованных материалов списываются на себестоимость проданной продукции.

Отклонения от норм по использованию материалов определяются сопоставлением фактического расхода материала с нормативным расходом на фактический выпуск. Методы выявления отклонений: документирование, партионного раскроя, предварительный расчёт по данным инвентаризации.

Расчёт производится по формуле

где НК – нормативный расход на фактический выпуск; ФК – фактическое количество использования материала; НЦ – нормативная цена материала.

Возможные причины отклонений: замена материалов, нарушение качества материалов, изменение рецептуры сырья, перерасход, кража, порча, убыль материалов.

Отходы классифицируют по следующим признакам:

1.Допустимые отходы возникают в процессе их обработки, включаются в стоимость материалов.

2.Отходы производства в результате окончательного брака.

3.Отходы производства по вине администрации.

Отклонения по материалам обобщают по центрам их возникновения, видам продукции и материалов, по причинам, виновникам и др.

Отклонения по трудозатратам вызываются двумя причинами – ставкой оплаты труда и эффективностью труда.

62

Отклонения по ставке заработной платы определяется сравнением фактической и нормативной цены 1 часа труда по формуле

где НС – нормативная стоимость 1 часа; ФС – фактическая часовая ставка;

ФЧ – фактическое число отработанных часов.

Возможные причины отклонений: повышение нормативной ставки, несоответствие работы и разряда рабочего, превышение уровня премий, доплат, недостатки организации производства и управления.

Отклонения по производительности – это отклонения по объёму труда производственных рабочих:

где НЧ – нормативное время, необходимое для выпуска фактического объёма продукции;

ФЧ– фактически затраченное время на этот объём; НС – нормативная часовая ставка заработной платы.

Причины отклонений: ассортимент продукции, низкое качество материала, техническое состояние оборудования, изменение технологии и др.

Отклонения по труду контролируются руководителями цехов, подразделений. Отклонения по управленческим расходам анализируют относительно объёма производства, использования мощности и др. При этом фактические расхо-

ды делят на постоянные и переменные.

Анализ отклонений по постоянным расходам требует сопоставления сумм фактических и нормативных расходов по каждой статье сметы по цехам, структурным подразделениям. Одним из направлений анализа является рассмотрение контролируемых накладных расходов.

Отклонения по объёму производства – это разность между фактическим объёмом производства и сметным выпуском продукции, умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов:

63

Возможные причины отклонений: колебания спроса на продукцию, изменение ассортимента продукции, недостатки в снабжении, планировании, управлении, организации производства, неэффективный труд и др.

На величину отклонений по объёму производства влияют отклонения по эффективности и по мощности.

Отклонения объёма производства по эффективности труда – разница между выходом продукции в нормо-часах (НЧ) и фактически затраченным временем труда в часах (ФЧ), умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС):

Отклонения объёма производства по мощности – разница между фактическим затраченным временем труда и сметным временем труда в часах (СЧ), умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС):

Отклонения по переменным накладным расходам определяется как разница между нормативной и фактической величиной переменных накладных расходов:

Абсолютные отклонения определяются как разница между фактическими и сметными расходами. Анализ проводится по каждой статье сметы.

Относительные отклонения равны разнице между сметными скорректированными накладными расходами и фактическими переменными накладными расходами.

Источником информации является отчёт об исполнении сметы. Отклонения переменных накладных расходов по эффективности – это

разность между выпущенной продукцией в нормо-часах (НЧ) и фактически затраченным временем труда (ФЧ), умноженная на нормативную ставку распределения переменных накладных расходов:

64

Основная причина отклонений переменных накладных расходов по эффективности – изменение производительности труда.

Вопросы и задания для самопроверки по теме 3

1.Назовите элементы системы управления себестоимостью.

2.Перечислите принципы организации учёта производственных затрат.

3.Назовите три направления классификации затрат в управленческом учёте.

4.Раскройте классификацию затрат на производство для определения себестоимости в управленческом учёте.

5.Раскройте классификацию затрат на производство для принятия управленческих решений в управленческом учёте.

6.Раскройте классификацию затрат на производство для процесса контроля и регулирования в управленческом учёте.

7.Назовите российские и зарубежные методы оценки затрат в управленческом учёте.

8.Назовите этапы управления затратами на основе целевых норм.

9.Раскройте значение калькулирования себестоимости продукции при управлении деятельностью организации.

10.Раскройте принципы калькулирования себестоимости продукции, применяемые в управленческом учёте.

11.Назовите виды себестоимости продукции, применяемые в управленческом учёте.

12.Раскройте классификацию методов учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции.

13.Порядок списания материальных затрат в себестоимость продукции.

14.Назовите способы учёта отклонений от норм материальных затрат при списании расходов в производство.

15.Назовите статьи учёта расходов на оплату труда в управленческом

учёте.

16.Как ведётся учёт и контроль затрат на рабочую силу в управленческом

учёте.

17.Раскройте порядок учёта и распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

65

18. Раскройте порядок учёта потерь от брака и простоев в управленческом

учёте.

19.Раскройте порядок учёта и калькулирования неполной себестоимости.

20.Раскройте содержание попроцессного метода учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции.

21.Раскройте попередельный метод учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции.

22.Назовите варианты сводного учёта затрат.

23.Раскройте позаказный метод учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции.

24.Назовите варианты применения позаказного метода учёта затрат.

25.Охарактеризуйте нормативный метод учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции.

26.Назовите отраслевые особенности попроцессного метода учёта затрат

икалькулирования себестоимости продукции.

27.Назовите способы и методы разработки нормативной базы затрат.

28.Назовите нормы и их виды.

29.Раскройте порядок расчёта материальных и трудовых затрат при нормативном методе.

30.Назовите варианты организации нормативного учёта затрат.

31.Назовите отклонения фактических затрат от нормативных, их виды.

32.Раскройте содержание процесса анализа отклонений материальных и трудовых затрат при нормативном методе.

33.Раскройте порядок анализа отклонений накладных расходов при нормативном методе.

ТЕМА 4. ЗАРУБЕЖНЫЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА

4. 1. Система «директ-костинг»

Теория и практика отечественной системы калькулирования в условиях развивающихся рыночных отношений нуждаются в изучении систем управленческого учёта рыночной экономики. Одной из таких систем является система калькулирования себестоимости продукции по переменным затратам.

Система «директ-костинг» является одной из подсистем управленческого учёта, в основе которой лежит метод «директ-кост».

66

Сущность «директ-костинг» состоит в разделении затрат на постоянные и переменные в зависимости от объёма производства, при этом постоянные расходы не относят при калькулировании на себестоимость единицы продукции, а списывают на финансовые результаты.

До Второй мировой войны исследования в области производственного учёта носили теоретический характер.

Но такие экономические условия, как конкуренция, усиление фактора устаревания в связи с последствиями научно-технической революции, освоение новых видов производств, борьба за рынки сбыта и другое, потребовали разработки практических вопросов.

Система учёта переменных затрат получила широкое распространение после Великой депрессии. До этого периода готовая продукция оценивалась по полным затратам. Депрессия привела к затовариванию продукции и искажению суммы прибыли. Постоянные затраты, которые не зависят от объёма производства, перераспределялись между отчётными периодами и влияли на величину прибыли. Дифференциация производственных расходов позволила определить зависимость объёма прибыли от объёма проданной продукции и управлять себестоимостью.

Практические исследования в области системы «директ-костинг» показывают, что деление затрат на постоянные и переменные условно. Все переменные затраты влияют на решения об объёмах производства продукции, а постоянные затраты наоборот.

Многие затраты возрастают не постепенно, а ступенчато (рисунок 3).

Рисунок 3 – Поведение постоянных затрат

Затраты одного и того же вида могут вести себя по-разному. Существуют затраты, которые в определённой экономической ситуации, меняют своё значение.

67

Это зависит от следующих факторов: длительности периода для принятия решения, делимости производственных факторов. На длительный период времени все затраты становятся переменными.

Пример. Если работают три продавца, то затраты на заработную плату постоянны. При увеличении объёма продаж нанимают четвёртого продавца, при этом затраты растут скачкообразно и становятся постоянны для определённого интервала времени.

Скачкообразные затраты являются постоянными внутри определённого интервала и могут стать переменными под влиянием производственного фактора.

Врамках бухгалтерского подхода в теории и практике управленческого учёта применяют ряд методов разделения затрат на постоянные и переменные.

1. Метод абсолютного прироста (метод наивысшей и наинизшей точки)

Внём используются крайние значения (наименьшее и наибольшее) независимой и зависимой переменной в области релевантности. Расчёт выполняется

вчетыре этапа:

1)выявляется разность между максимальным и минимальным значением независимой и зависимой переменной (объём производства и расходы по созданию и эксплуатации оборудования);

2)рассчитывается коэффициент как частное от деления разности крайних точек зависимой переменной (расходы по созданию и эксплуатации оборудования) на разность точек независимой переменной (объём производства);

3)исчисляются переменные компоненты затрат, соответствующие крайним точкам: коэффициент умножается на минимальное и максимальное значение независимой переменной;

4)определяются постоянные затраты как разность между общими и переменными затратами.

Далее составляется уравнение затрат и, подставляя в уравнение различные значения объёма производства, можно установить характер затрат.

2. Метод корреляции

При использовании этого статистического метода берут все данные за исследованный период. Все точки наносятся на график, заполняя корреляционное поле (рисунок 4). Затем визуально проводится линия совокупных затрат, которая, пересекаясь с осью ординат, показывает величину постоянных расходов в общей сумме.

68

РСЭО

Объём производства

Рисунок 4 – Корреляционное поле с данными затрат

3. Метод наименьших квадратов

Используется стандартная программа регрессионного анализа, работающая по методу наименьших квадратов. Согласно этому методу рассчитывают коэффициенты а и а0 в уравнении прямой У а0 аХ таким образом, что квадрат расстояний от всех точек совокупности до теоретической линии регрессии минимальный.

4. Метод технологического нормирования

Предусматривает нормирование затрат с одновременных выявлением переменных затрат.

5. Метод анализа счетов

Производится специалистом на основе интуиции и опыта, динамики затрат прошлых периодов на постоянные, переменные и смешанные.

Организация учёта затрат и результатов по системе «директ-костинг»

Учёт состоит из следующих элементов:

1.Учёт по видам затрат.

2.Учёт по местам возникновения затрат.

3.Учёт по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы продукции).

4.Учёт результатов по носителям затрат.

5.Учёт результатов за период.

На предприятии ведётся систематический учёт затрат по видам: - затраты на заработную плату;

69

-материальные затраты;

-затраты на энергию;

-затраты на ремонты;

-налоги, взносы, страхование;

-затраты на амортизацию;

-проценты, риски;

-прочие.

Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учёта.

Учёт затрат ведётся по аналогии с системой учёта полной себестоимости. Затраты из перечня могут носить и постоянный и переменный характер, но их раздельный учёт может быть организован в разрезе мест затрат.

С целью организации учёта по местам возникновения предприятие подразделяется на производственные элементы, где осуществляется планирование, учёт и контроль косвенных расходов. Затраты, учитываемые и планируемые в данном месте возникновения, является для него прямыми. Организация такого учёта даёт возможность контролировать формирование затрат и ответственность за их целесообразностью и обоснованно распределять косвенные затраты по носителям (постоянные затраты не распределяются между носителями, себестоимость калькулируется по переменным затратам). Для решения проблемы скачкообразности затрат выделяют три группы затрат:

1)абсолютно переменные затрат, изменяющиеся пропорционально объёму производства;

2)относительно переменные или относительно постоянные затраты для отражения скачкообразных затрат.

3)абсолютно постоянные затраты, не изменяющиеся от объёма производства. При принятии решений вторая группа затрат присоединяется либо к пер-

вой, либо к третьей, в зависимости от цели.

Учёт затрат по системе «директ-костинг» может быть организован либо как учёт фактических затрат, либо как учёт плановых (нормативных) затрат (можно говорить об интеграции «стандарт-кост» и «директ-костинг»).

По каждому месту возникновения затрат ведутся 2 вида учётных регистров в целях планирования и учёта – листок планирования затрат (бюджетный лист) и листок учёта затрат, где по видам затрат определяются «совокупные затраты», «постоянные затраты» и «переменные затраты».

70

Достоинством такой организации учёта является возможность расчёта различного рода отклонений, что повышает оперативность управления затратами в процессе производства.

Учёт затрат по местам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учёта (для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счёт или субсчёт). По каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счёта для учёта накладных расходов: «Переменные накладные расходы» и «Постоянные накладные расходы». В конце периода оба счёта закрываются следующими записями:

Дт «Производство» Кт «Переменные накладные расходы»

Дт «Результаты производства» Кт «Постоянные накладные расходы»

Под учётом по носителям затрат понимают отнесение затрат на продукцию, работы, услуги.

При калькулировании себестоимости продукции по системе «директкостинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. В себестоимость включаются только переменные затраты. Такой вариант предоставляет информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения объёма производства.

Учёт результатов по носителям затрат связан с учётом затрат по носителям. Если результат основан на учёте частичных затрат, то определяется бруттоприбыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Для определения брутто-прибыли на изделие вычитают из цены изделия переменные затраты на единицу.

Величина маржинального дохода – важная информация для управления предприятием. Эта величина показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат, прибыль предприятия.

При любой загрузке имеет место линейная зависимость между величиной покрытия и общим результатом, так как сумма покрытия на единицу постоянна. Общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того периода, в котором она возникла.

При системе «директ-костинг» схема построения отчётов о доходах многоступенчатая, в ней создаются два финансовых показателя – маржинальный доход и прибыль.

71

Схема отчёта о доходах по системе «директ-костинг»:

Дальнейшее развитие рыночной экономики привело к созданию развитого «директ-костинга». Возникло понятие «полумаржи» как разница маржинального дохода и суммы прямых постоянных расходов по определённым направлениям, и модель «затраты-выпуск» стала действовать не только на самом предприятии, но и за его пределами, что вызвало необходимость определения финансовых результатов по сегментам деятельности, т.е. в маркетинговом аспекте.

Внедрение развитого «директ-костинга» привело к отражению в учёте нескольких видов маржинального дохода и полумаржи, поскольку использовалась пирамидальная система учёта общего результата деятельности. Такая система могла быть построена по производственному, продажному и другим признакам.

С помощью метода развитого «директ-костинга» управленческие решения принимаются более качественно и объективнее, чем с использованием метода простого «директ-костинга».

Рассмотрим варианты организации управленческой бухгалтерии по системе «директ-костинг» на счетах бухгалтерского учёта и её связи с финан-

совой бухгалтерией в отечественном учёте.

1. Автономный вариант ведения финансового и управленческого учёта Для этого представим перечень счетов финансового и управленческого

учёта.

При этом варианте учёт текущих расходов финансовой бухгалтерии осуществляется по экономическим элементам на счетах 32, 33, 34, 35. Для связи финансового и управленческого учёта применяются отражённые счета тех же наименований. Производственная бухгалтерия осуществляет учёт и контроль всех видов расходов, и формирование производственного результата. Расходы, собираемые на счёте 26, относятся на результаты производственной деятельности отчётного периода. Производственные накладные расходы (счёт 25) списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между объектами калькулирования.

32Материальные затраты

33Расходы на оплату труда

34Отчисления на социальные нужды

35Амортизация основных средств

18 Запасы товарно-материальных ценностей

02 Износ основных средств

60 Расчёты с поставщиками и подрядчиками

62 Расчёты с покупателями и заказчиками

69Расчёты по социальному страхованию и пенсионному обеспечению

70Расчёты с персоналом по оплате труда

32Расходы на оплату труда

33Отчисления на социальные нужды

34Амортизация основных средств

35Продажи

25Общие управленческие и сбытовые расходы

26Готовая продукция

43 Результаты производственной деятельности

49

Прямые производственные расходы учитываются по Дт 20 и Кт 10, 33, 34. В финансовой бухгалтерии для учёта текущих расходов Дт 32, 33, 34, 35 и

Кт 10, 33, 34, 35.

Система записи на счетах организована так, чтобы можно было проследить за движением товароматериальных ценностей в процессе их заготовления и потребления в ходе производства и выбытия в результате продажи продукции.

На счёте 49 выявляется два финансовых результата: маржинальный доход и прибыль от продажи продукции.

Типовые хозяйственные операции

73

Можно выделить два счёта для учёта постоянных и переменных производственных накладных расходов, тогда в себестоимость будут списываться переменные расходы, а постоянные – на счёт 49.

2. Интегрированный вариант ведения финансового и управленческого учёта

Этот вариант не вносит принципиальных изменений в систему учёта затрат на производство. Он предполагает разделение всех затрат за отчётный период на производственные (обусловленные производственным процессом) и периодические. Прямые производственные затраты собираются по Дт 20, 23, а косвенные по Дт 25 с Кт различных счетов.