Классификация ошибок, выявляемых в процессе аудита.

При любой аудиторской проверке выявляются различные ошибки, которые могут быть классифицированы в 3 следующие группы:

1. Ошибки, допущенные при создании первичных документов.

2. Ошибки, допущенные при составлении учетных и налоговых регистров.

3. Ошибки, допущенные при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности.

Рассмотрим возможные ошибки по каждой из групп.

1 группа. Ошибки, допущенные при создании первичных документов.

1. Использование документов, в которых отсутствуют обязательные реквизиты. Перечень обязательные реквизитов бухгалтерского документа содержится в Законе «О бухгалтерском учете». Требования к первичным налоговым документам содержатся в налоговом кодексе и они, в общем, совпадают.

В соответствии с этими требованиями, документ обязательно должен иметь следующие реквизиты:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители по этой операции;

- наименование должностных лиц, ответственных за

совершение операции;

- подписи.

Большинство первичных документов имеют унифицированную форму и должны использоваться всеми подразделениями. Если по каким-либо операциям предприятие не имеет документов унифицированной формы, то оно должно разработать его само и утвердить в учетной политике (бухгалтерская справка, отчет комиссионера, акт приемки-сдачи работ и т.д.), но в любом случае в нем должны быть все обязательные реквизиты. Отсутствие обязательных реквизитов делает первичный документ недействительным. Например, выдача из кассы денег по неправильно оформленному расходному кассовому ордеру считается недостачей и должна быть покрыта за счет личных средств кассира. Неправильное оформление счет-фактуры полученного не дает права зачесть НДС.

2. Во вторую группу входят ошибки, связанные с отсутствием юридического обоснования операций, оформленных первичными документами. Т.е. бухгалтерия имеет правильно оформленные первичные документы, но они могут быть не признаны в качестве таковых или истолкованы проверяющими органами иначе в связи с тем, что отсутствует правовая база или юридическое обоснование для такой операции.

Например, бухгалтерия имеет правильно оформленный приходный кассовый ордер на поступление денежных средств в кассу. В основании операции указано поступление взноса в уставный капитал, но никаких документов об изменении уставного капитала предприятие предоставить не может. Более того, денежные средства, получены от организации, с которой были заключены договора на поставку продукции, т.е. эта организация является покупателем.

3. Наличие неоговоренных или неправильно оформленных исправлений в документах. В кассовых и банковских документах исправления вообще не допускаются. В других первичных документах вносить исправления можно только путем зачеркивания. Это исправление обязательно должно быть заверено подписями лиц, подписывающих этот документ.

Особенно актуально внесение исправлений в счета- фактуры полученные от поставщиков и контрагентов предприятия. В соответствии с НКРФ, неправильно оформленный счет-фактура не дает право на зачет НДС (неправильно указан юридический адрес, ИНН организации, КПП, вид товара или записан не русскими буквами). Вместе с тем НК РФ допускает внесение исправлений в счет-фактуру, поэтому если предприятие внесет исправление и правильно их оформит, то такой документ дает право на зачет НДС. Но при внесении исправления в этот документ обязательно должны быть указаны

- дата исправления;

- подписи лиц, подписавших документ;

- печать организации.

Хотя на самом счет-фактуре выписанном печать не ставится. При проверке счетов-фактур, в которые вносились исправления, аудитор должен обратить внимание на дату принятия НДС к зачету. Принять НДС к зачету можно только по правильно оформленному счет-фактуре, каковым он становится после внесения исправления. Следовательно, и вычет модно применить только после даты внесенного исправления.

Пример.

По результатам аудиторской проверки за 2004г. обнаружено 2 неправильно оформленных счет-фактуры.

Счет- фактура №1 был получен за приобретенные материалы 21 января 2004г. на сумму 118 тыс. руб., в т.ч. НДС 18 тыс. руб. Счет-фактура №2 на покупку основных средств на сумму 118 тыс. руб., в.т.ч. НДС 18 тыс. руб. Счет выписан 30 июня. Счета были оплачены на условиях предоплаты, поэтому предприятие применило налоговый вычет в январе и в июне. Ошибки по указанным счетам-фактурам были исправлены в марте 2005г. Следовательно, сумма НДС в размере 36 тыс. руб. получила право на зачет только с марта 2005г. Поэтому предприятие, которое уплачивает НДС помесячно, обязано в марте 2005г. сдать уточненную декларацию за январь 2004г., увеличив объем реализации, т.е. показав заниженный налоговый вычет (доплату 18 тыс. руб. и пени за весь период начиная с 21 февраля по день уплаты).

Пени = 1/300 х количество дней х ставка ЦБРФ (13%) х 18000 руб.

По второй ошибке сдается уточненная налоговая декларация за июнь, тоже доплачивается 18 тыс. руб. и пени то той же схеме.

Исправления можно вносить за три года.

2 группа. Ошибки, допущенные при составлении учетных и налоговых регистров.

Основными учетными регистрами являются счета бухгалтерского учета и все документы, куда заносится информация из первичных документов.

1. Эта группа связана с тем, что в учетном регистре отражаются операции, которые не имеют соответствующего первичного документа или наоборот имеются первичные документы, но они не отражены в учетных регистрах.

Например, имеются накладные на отгрузку товаров, но не показана отгрузка в учете, т.е. на счете 90.1 «Выручка». Следовательно, нет ни доначисления НДС, ни налога на прибыли. Как правило, такие ошибки выявляются путем встречной проверки документов. Встречная проверка предполагает запрашивание других экземпляров того же самого документа у организации контрагента. Как правило, все внешние документы составляются в 2-х, 3-х или 5-х и т.д. экземплярах. Поэтому если у проверяющих есть сомнения в качестве оформления конкретного документа, то запрашивается информация у стороны, имеющей такой же документ. Этим приемом пользуются налоговые органы, проверяя правильность НДС, предъявленного к вычету и иные контролирующие органы.

2. Ошибки в разносе операций по бухгалтерским счетам, а так же неправильная (нетипичная) корреспонденция.

Ошибки в разносе операций по бухгалтерским счетам, как правило, присуще ручному ведению учета. При этом способе учета достаточно часто встречается отражение операций только по дебету или только по кредиту счета. Выявляются такие ошибки при составлении оборотных ведомостей по синтетическим или аналитическим счетам. При автоматизированном способе учета таких ошибок, как правило, не бывает. Более того, бухгалтерские программы предусматривают типовые (стандартные) проводки, поэтому задачей аудитора является поиск нетипичных операций и их изучение.

Пример.

При инвентаризации выявлен объект основных средств, требующий государственной регистрации:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Это не ошибка.

При автоматизированном способе учета достаточно часто встречаются ошибки, связанные с незавершенностью хозяйственных операций.

Пример.

Перечислены денежные средства в адрес какой-либо организации

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и

кредиторами»

Кредит счета 51 «Расчетный счет»

Ошибка состоит в том, что не указан источник начисления.

Ошибкой так же является неведение учета в разрезе субсчетов, т.е. как бы экономия на операциях.

3. Арифметические ошибки, связанные с неправильным подсчетом итогов (при ручном ведении учета), или ошибки, допущенные в расчетных формулах, которые закладываются в расчетные таблицы.

4. Хозяйственные операции учтены не в том периоде, к которому они относятся.

Пример.

Получен счет за электроэнергию, потребленную в декабре 2004г. Счет выписан 15 января 2005г. Предприятие его получило 15 февраля 2005г. Когда надо сделать бухгалтерскую проводку? Если бы этот документ получили в декабре, то бухгалтерская проводка была бы

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счетов 60 «Расчеты с покупателями и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

В бухгалтерском учете хозяйственная операция может быть отражена только на основании первичного документа, т.е. пока этот документ не получен, предприятие не имеет право на отражение проводки. Исходя из этого, бухгалтерская запись по счету энергоснабжения должна быть сделана в феврале. Но данная хозяйственная операция не имеет отношения к затратам 2005г. Это убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. В бухгалтерском учете они учитываются по дебету счета 91.2 «Прочие расходы», т.е.

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и

кредиторами»

В налоговом учете по прибыли, как правило, действует принцип начисления, поэтому расходы, начисленные по данному счету энергоснабжений организации, должны быть учтены в декабре 2004г. Если предприятие уже отчиталось по прибыли за декабрь, то чтобы учесть расходы по данному счету, предприятие должно подать уточненную налоговую декларацию за декабрь. В налоговом учете расходы на электроэнергию за декабрь нельзя учесть в 2005г.

Для аудитора главное в этой ситуации проверить, чтобы начисление по данному счету не было включено в налоговый учет 2005г.

Корректировать налоговую декларацию предприятие обязано в обязательном порядке в случае занижения налоговой базы. Если была допущена переплата, то предприятие имеет право на подачу уточненной декларации и, следовательно, на перерасчет налога. Если сумма большая, то предприятие воспользуется этим правом, а если маленькая, то пренебрежет.

Кроме того, в настоящее время одни и те же понятия по-разному используются в системе бухгалтерского и налогового учета. Например, счет 97 «Расходы будущих периодов». На этом счете чаще всего учитывается оплата лицензии. Основное различие между авансами выданными (Дебет счета 60.2 «Авансы выданные») и расходами будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов») заключается в том, что сумма, уплаченная в качестве аванса, может быть возвращена по условиям договора, в т.ч.

- оплата арендной платы за полгода вперед возвращается при

расторжении договора;

- тоже самое и по подписке.

Расходы будущих периодов – это те суммы, которые уже приняты предприятием, и расторжение договора не может повлиять на эти суммы. В числе расходов будущих периодов учитываются затраты на приобретение лицензий, т.к. она выдается на срок примерно 3 года или оплата за сертификацию продукции (сроком на 1 год), паспорта на рекламные щиты (на 1 год), страховки (на 1 год). Кроме того, в качестве расходов будущих периодов учитываются затраты на приобретение различного рода программ. В договорах на покупку этих программ (например, 1С:Предприятие), как правило, нигде не указывается срок использования программы, поэтому по правилам бухгалтерского учета предприятие самостоятельно определяет срок полезного использования этой программы и издает соответствующий приказ. В бухгалтерском учете в течение этого срока будут делаться проводки

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов»

В налоговом учете по этой группе расходов самостоятельно устанавливать срок полезного использования нельзя, поэтому указанные расходы признаются сразу в том периоде, когда предприятие получило документы на ее покупку. Т.е. в данном случае в налоговом учете расходов будущих периодов не будет.

5. Хозяйственные операции не соответствуют учетной политике предприятия на текущий год.

3 группа. Ошибки, допущенные при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности.

Аудитор чаще всего сталкивается со следующими нарушениями.

1. Несоответствие между данными статей баланса и остатками по счетам, указанным в главной книге или регистре. Ошибки происходят чаще всего из-за того, что сворачиваются сальдо по активно-пассивным счетам (счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). По правилам бухгалтерского учета остатки по различным субсчетам этих счетов не сворачиваются, т.е. дебетовое сальдо по счету показывается в активе, а кредитовое - в пассиве. В противном случае происходит искажение показателей баланса. Например, по счету 60.1 «Задолженность поставщикам» имеется кредитовое сальдо в размере 800 тыс. руб., а по субсчету 60.2 «Авансы выданные» имеем сумму авансов 500 тыс. руб. Если свернуть и поставить 300 тыс. руб., то нет никакой задолженности на предприятии.

2. Неполное заполнение отчетности. Действующие в настоящее время отчетные формы имеют рекомендательный характер. Это значит, что каждое предприятие должно дорабатывать эти формы под себя, раскрывая в них всю существенную информацию. Существенной информацией в бухгалтерской отчетности считается информация, если она превышает 5% от итога, поэтому предприятие обязано раскрывать виды выручки, превышающие этот предел, операционные, внереализационные доходы и расходы, курсовые разницы. Считается, что если предприятие заполнило отчетность по типовой форме, то, скорее всего, отчетность заполнена неправильно, т.к. в ней не будут раскрыты все существенные показатели.

3. Отсутствие взаимной увязки показателей отчетности. По общему правилу основные показатели отчетных форм должны быть взаимоувязаны. Как правило, каждому годовому отчету публикуется таблица взаимоувязки показателей отчетных форм. Это делается для того, чтобы бухгалтер проверил себя. Аудитор так же отталкивался от взаимоувязки основных показателей.

Например, форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Строка «текущий налог на прибыль» должна соответствовать декларации по налогу на прибыль по строке 250. На эту сумму текущего налога должны быть сделаны не одна, а несколько бухгалтерских проводок по счету 68.4.2 «Налог на прибыль». Строка «чистая прибыль» в форме № 2 должна соответствовать форме № 1 «Баланс» по строке «Нераспределенная прибыль (убыток)» и т.д.