5.2. Технология проверки учета объектов основных средств

Рассмотрим элементы проверки на примере участка учета основных средств (ОСС).

На любом участке учета проверка начинается со знакомства с принципами организации бухгалтерского учета и его особенностями. Они должны быть полностью раскрыты в соответствующих разделах учетной политики. Поэтому в базе данных аудитора необходимо иметь некоторую нормативную учетную политику, наиболее полно охватывающую все участки и объекты учета, все возможные альтернативные варианты учета, а также ссылки на нормативную документацию. Фрагмент такой учетной политики применительно к ООС представлен табл. 5.4.

Таблица 5.4

Таблица разделов нормативной учетной политики

№ п/п	Элемент учетной политики	Варианты	Статья Налогового кодекса
1	2	3	4
1	Начисление амортизации по амортизируемому имуществу производить методом	Линейным	259 п. 1
		Нелинейным
		Линейным, уменьшающегося остатка и т.д.	ПБУ 6/01 р. 3 п. 19
2	В отношении группы основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации	а) применять коэффициент 2;	259 п. 7
		б) не применять коэффициент 2	Перечень таких основных средств должен прилагаться
3	По амортизируемым основным средствам, являющимся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации применять	а) специальный коэффициент 3;	259 п. 8
		б) специальный коэффициент 2;
		в) повышающий коэффициент не применяется
4	По амортизируемым основным средствам понижающий коэффициент	а) не применяется;	259 п. 10
		б) применяется
5	При определении нормы амортизации по амортизируемому имуществу она определяется	а) с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками;	259 п. 12
		б) без учета количества месяцев эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками

Сравнивая соответствующие разделы фактически утвержденной и нормативной учетной политики, аудитор может выявить разделы, которые вообще не отражены в учетной политике, или (что довольно редко) вариант учета, не соответствующий положениям и методическим рекомендациям по ведению учета. В случае, когда учетная политика представлена аудитору в электронном виде, проверка представляет собой работу с двумя экранами: в одном - разделы нормативной учетной политики по выбранному участку учета с дополнительной графой для комментариев, в другом - учетная политика экономического субъекта.

Надо заметить, что подобную проверку проще выполнить, имея документы на бумажных носителях, так как объем информации невелик. Но если учесть необходимое документирование, то фрагмент нормативной учетной политики с комментариями проверяющего становится готовой частью письменной информации аудитора.

Таблица 5.5

Состав учитываемых хозяйственных операций, их отражение в составе бухгалтерских проводок

	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Получение ООС от поставщика	08	60	19	60
Оплата ООС	60	51
Наладка ООС	08	10	08	70	08	69	08	60	19	60
Постановка на учет ООС	01	08
Зачет НДС по ООС	68	19
Начисление амортизации ООС	20 (23, 25, 26)	02
Ремонт ООС	20	10	20	70	20	69
Модернизация ООС
Консервация ООС
Передача в аренду ООС	03	01
Снятие ООС с учета	01-10	01	02	01-10	91	01-10
Передача ООС покупателю	62	91
Получение оплаты переданного ООС	51	62

Состав обрабатываемых первичных документов:

• счет от поставщика ООС;

• выписка банка, отражающая оплату ООС (платежное поручение);

• товарно-транспортная накладная на поступивший ООС;

• счет-фактура на поставленный ООС;

• счет подрядчика на оказание услуг по наладке ООС;

• счет-фактура на выполненные услуги;

• выписка банка, подтверждающая оплату услуг (платежное поручение);

• требование, по которому отпущены материалы, необходимые для монтажа и наладки ООС;

• наряд на выполнение работ но наладке и установке ООС;

• ведомость оплаты труда наладчиков ООС;

• приказ о постановке ООС на учет;

• акт приемки-передачи ООС;

• инвентарная карточка ООС;

• распоряжение о ремонте ООС;

• акт о выполнении ремонта ООС;

• приказ о ликвидации (продаже, передаче) ООС;

• акт о передаче ООС;

• товарно-транспортная накладная на передаваемый ООС;

• счет-фактура на передаваемый ООС;

• выписка банка об оплате ООС покупателем (платежное поручение).

Система используемых аналитических счетов:

• 01-11 строения производственные;

• 01-12 строения непроизводственного назначения;

• 01-21 машины и механизмы основного производства;

• 01-22 машины и механизмы вспомогательного производства;

• ...

• результат выбытия ООС.

Регистры бухгалтерского аналитического и синтетического учета:

• используемые субсчета счетов 01, 02, 08, 20, 23, 25,26, 91;

• оборотные ведомости по синтетическим и аналитическим счетам.

Формы регистров, отражающих количественно-суммовой учет ООС:

• таблица - картотека основных средств;

• таблица - ведомость амортизационных отчислений;

• таблица - ведомость постоянных и временных разниц, возникающих при амортизации ООС;

• таблица - инвентаризационная сличительная ведомость ООС.

Структура рабочей базы данных, содержащей сведения об ООС (электронной картотеки):

• наименование;

• подразделение;

• счет (субсчет) затрат;

• балансовая стоимость (б/у);

• балансовая стоимость (н/у);

• дата ввода в эксплуатацию;

• срок полезного использования (б/у);

• срок полезного использования (н/у);

• метод начисления амортизации (б/у);

• метод начисления амортизации (н/у);

• дата переоценки;

• коэффициент переоценки;

• дата модернизации;

• изменение стоимости после модернизации;

• восстановительная стоимость *;

• остаточная стоимость (б/у) *;

• остаточная стоимость (н/у) *;

• сумма месячной амортизации (б/у) *;

• сумма месячной амортизации (н/у) *.

Данные, помеченные «*», не обязательно должны храниться в базе данных, так как они рассчитываются на основании остальных данных.

Записи в журнале бухгалтерских проводок:

• дата;

• счет (субсчет) дебетуемый;

• счет (субсчет) кредитуемый;

• сумма;

• комментарий;

• документ;

• хозяйственная операция.

Результат деятельности персонала по учету ООС полностью отражается в трех основных базах: 1 - картотека ООС, 2 - таблица амортизационных начислений, 3 - журнал бухгалтерских проводок (записей).

Поскольку проверка представляет собой сопоставление фактического положения дел с некоторой нормой, то аудитору в своей базе данных следует иметь сведения об этой норме: разделы нормативной учетной политики, таблицу соответствия хозяйственных операций, первичных документов и корреспонденции счетов, а также справочники норм и коэффициентов, используемых при различных расчетах.

После анализа учетной политики аудитор должен познакомиться с системой применяемых бухгалтерских проводок, отражающих хозяйственные операции проверяемого участка, в данном случае проверить проводки по счетам 01, 02, 07, 08.

Как отмечалось выше, таблицу всех записей с суммарным оборотом и количеством однотипных записей можно получить на основании ЖБП. Может оказаться, что среди применяемых корреспонденции есть некорректные. Такие записи можно выявить автоматически, если в базе данных аудитора есть справочник-классификатор рекомендуемых проводок по бухгалтерским счетам. Этот справочник может иметь вид табл. 5.6.

Таблица 5.6

Справочник-классификатор проводок по бухгалтерским счетам

Счет дебетуемый	Счет кредитуемый	Хозяйственная операция	Документ-основание
1	2	3	4
01	08	Постановка на учет ООС	АКТ ОС- 1
08	60	Получение ООС	Накладная
19	60	НДС по полученному ООС	Счет-фактура

Для нужд обработки информации возможно и другое ее представление. Она может храниться в другой форме таблицы соответствия: операция-документ-проводка (см. табл. 5.7).

Таблица 5.7

Таблица соответствия операция-документ-проводка

Участок учета	Операция	Код операции	Документ сопровождающий	Документ формируемый	Корреспонденция счетов: Д-т, К-т
1	2	3	4	5	6
ОС	Поступление ОС на склад	ОС-П1	Договор (учредительный договор, договор безвозмездной передачи и т.д.)	Приходная накладная	08 (07) 60
	Принятие ОС на баланс	ОС-П2
				Акт приемки-передачи (ОС-1)
				Приказ о постановке на учет
				Инвентарная карточка ОС-6
					01 08
			Накладная
			Счет-фактура
			Технический паспорт
	Расходование ТМЦ при создании ОС хоз. спос.	ОС-Х1		Требования на отпуск материалов	08 10
	Заработная плата ЕСН	ОС-Х2		Наряды, платежные ведомости	08 70
				Договор	08 69
				Акт выполненных работ	08 69
	Услуги подрядчиков	ОС-Х3	Договор
	Ввод в эксплуатацию		Сметная документация
				Акт ОС-1
				Карточка ОС-6
				Приказ
				Проектно-сметная документация	01 08
	Списание ОС	ОС-В1	Договор	Приказ	01 01-10 01-10 91
	Передача ОС	ОС-В2		Накладная (акт приемки -передачи)	68НДС
	Оплата ОС	ОС-В3		Платежное поручение	51 62
				Счет-фактура
	Списание ОС	ОС-Л1		Приказ	01 01-10
		ОС-Л2		Акт на списание	01-10
	Оприходование ТМЦ от ОС			ОС-4	10 91
				Накладные оприходования ТМЦ (М-4, М-35)
	Текущий ремонт ОС, выполняемый сторонней организацией	ОС-Р1
			Договор
			Сметная документация
					20 60
				Дефектная ведомость, акт о выявленных дефектах (ОС-16)
			Акт выполненных работ
				Приказ
				Наряды
	Ремонт ОС, выполненный собственными средствами	ОС-Р2		Требования на отпуск материалов
					20 70 (69)
					20 10
					91 20
				Акт приемки (ОС-3)

Основным признаком, вокруг которого группируется информация в табл. 5.7, является операция, поэтому имеет смысл ввести ее код. Это даст возможность в дальнейшем строить рабочие таблицы для проверки конкретных записей в ЖБП.

Данную таблицу аудитор может использовать для оценки полноты и формы обрабатываемых первичных документов.

Приступая к проверке участка учета, аудитор уже представляет объем и методику выборочного контроля. Из всех записей ЖБП по дебету и кредиту счетов 01, 07, 08 аудитор отбирает по выбранному принципу интересующие его записи и составляет рабочую таблицу для проверки (табл. 5.8).

Графы 1-4 табл. 5.8 заполняются автоматически из ЖБП, графа 5 оформляется аудитором. По коду графы 5 из таблицы операция-документ-проводка заполняется графа 6. Такая рабочая таблица передается ассистенту, который проверяет наличие и правильность оформления документов, перечисленных в графе 5, и правильность отражения операции в форме проводок. Выявленные недостатки и ошибки отражаются в графе 7.

Таблица 5.8

Корреспонденция Д-т К-т	Сумма	Дата	Операция	Код операции	Документы	Применение
1	2	3	4	5	6	1
08 60	120000	04.04.2003	Поступление ОС	ОС-П1	Договор
					Приходная накладная
01 08	12000	05.04.2003	Принятие к учету ОС,	ОС-П2	Акт приемки-передачи (ОС-1)
					Приказ о постановке на учет
					Инвентарная карточка ОС-6
					Акт ОС-1
					Карточка ОС-4

Таким образом, совершенно очевидно, что, даже используя самую современную технику, аудитор пока не может уйти от проверки документального подтверждения записей ЖБП. Предложенная процедура только облегчает такую проверку и дает возможность сей кропотливый труд переложить на ассистентов. Эта процедура имеет целью оценить качество работы персонала с первичными документами при формировании ЖБП. Если при заполнении таблицы в графе 7 практически отсутствуют замечания, то аудитор оценивает совместный риск АСБУ и СВК как низкий и в дальнейшем пользуется данными ЖБП по этому участку как соответствующими первичной документации.

Доступ к базе данных АСБУ дает возможность проверить соответствие количественно-суммового учета, отражаемого в картотеке основных средств, и бухгалтерского учета по счетам 01 и 02.

По данным картотеки можно подсчитать сумму поступивших и выбывших за определенный период ООС. Понятно, что эти суммы должны быть равны суммарным оборотам по дебету и кредиту счета 01 (без оборотов по субсчету 01-10 - итог списания ООС). Автоматически может быть получена рабочая таблица соответствия данных количественно-суммового и бухгалтерского учета (табл. 5.9).

Если в картотеке есть указание на субсчет, на котором учитывается ООС, то в этой таблице можно отразить данные по каждому субсчету счета 01.

Таблица 5.9

Рабочая таблица соответствия количественно-суммового и бухгалтерского учета движения ООС

Счет (субсчет)	Поступление				Выбытие
	Картотека	ЖБП	Отклонение	Картотека		ЖБП	Отклонение
1	1	3	4	5		6	7
01-1	45790	45790	0	34560		34550	10
01-4				24000		24000	0
...
ИТОГО	246800	246800	0	576090		576080	10

Данные табл. 5.9 характеризуют взаимодействие работников, учитывающих использование ООС и ведущих их бухгалтерский учет. Аналогичные таблицы можно получить для проверки соответствия суммы износа, остаточной стоимости ООС, сальдо по счету 02 и показателей формы 1. Наконец, данные картотеки можно использовать для контроля проведения инвентаризации, так как из картотеки можно получить суммарную восстановительную стоимость ООС на любую дату. Эту сумму необходимо сравнить с данными сличительной ведомости на ту же дату. Как правило, в картотеке есть указание на подразделение, в котором используется ООС, тогда сравнение данных картотеки и сличительных ведомостей можно проводить по отдельным подразделениям.

По данным картотеки легко рассчитываются суммы амортизационных отчислений, которые ежемесячно отражаются по кредиту счета 02 в разрезе счетов затрат.

Используя картотеку ООС и ЖБП, автоматически можно получить следующую контрольную таблицу.

При обнаружении расхождений можно сузить круг поиска ошибки, введя для отбора признак «Счет затрат» и распечатав ведомость амортизационных отчислений для ООС, имеющих в картотеке этот признак.

Таблица 5.10

Контрольная таблица амортизационных отчислений

Счет затрат	Амортизационные отчисления по картотеке	Сумма по корреспонденции в ЖБП	Отклонение	Примечание
1	1	3	4	5
25-1	34500	34500	0
25-2	26700	26800	100
ИТОГО	23475090	23475190	100

Таким образом, описанные машиноориентированные процедуры позволяют оценить: качество обработки первичной документации, достоверность отображения хозяйственных операций в ЖБП, риски, связанные с работой АСБУ и СВК, а также получить документальное подтверждение аудиторским выводам.

Чем выше оценка надежности СВК за деятельностью персонала по обработке первичных документов, тем выше доверие аудитора к данным ЖБП, тем меньше аудиторский риск при формулировании выводов о достоверности этого журнала.

Оценка СВК за формированием регистров бухгалтерского учета не является трудоемкой, так как все они автоматически получаются в режиме работы АСБУ. Проверка сводится к простому тестированию или дублированию обработки данных ЖБП собственными программными средствами.