3.3.2. Планирование процедур выборочного контроля

Как на этапе планирования, так и в ходе проведения аудита аудитору приходится формировать аудиторские выборки. Требования к организации и проведению проверок отдельных сегментов бухгалтерского учета выборочным методом изложены в федеральном правиле (стандарте) «Аудиторская выборка». Эти требования являются довольно жесткими в отношении репрезентативности выборки (к нерепрезентативной выборке можно прибегать, только когда суждение о проверяемой совокупности не должно касаться всей совокупности в целом).

Выборочное наблюдение нельзя противопоставлять сплошному как нечто вынужденное, неполноценное. В ряде случаев выборочное наблюдение обладает серьезными преимуществами в сравнении со сплошным:

• выборочному наблюдению присуща несравнимо более высокая оперативность, благодаря чему сокращается время проверки, достигается оптимальное соотношение цены и качества аудита;

• в ряде ситуаций альтернатива выборочному наблюдению просто отсутствует (ярким примером является Сберегательный банк с его филиальной сетью, сплошная проверка которой ни при каких обстоятельствах не была бы экономически целесообразной);

• возможность значительного расширения программы аудита за счет экономии времени на отдельных участках;

• уменьшение стоимости аудита.

Основными методами выборочного исследования являются методы качественных и количественных выборок. В работе И.И. Елисеевой и А.А. Терехова [10] произведена систематизация данных методов, которая представлена в табл. 3.13.

Таблица 3.13

Определение варианта выборочного метода

Вид выборки	Основные характеристики	Предпочтение в применении
1	2	3
Качественное атрибутивное выборочное наблюдение	Оценка частоты появления определенного признака (как правило, не в денежном выражении) в проверяемой совокупности.	Аудит на соответствие
	Варианты оценки:
	проверяемый признак верен (существует в проверяемой совокупности);
	проверяемый признак не верен (не существует в проверяемой совокупности)
Количественное выборочное наблюдение	Оценка всей совокупности или ошибки, погрешности в денежном выражении. Результаты оценки пригодны для дальнейшей детальной проверки (тестирования и проверок по существу)	Аудит отчетности, проверки по существу
Монетарное выборочное наблюдение	Оценка всей совокупности или ошибки, погрешности в денежном выражении, включающая варианты оценок верности (или неверности) проверяемого признака. Результаты оценки пригодны для углубленного аудита (тестирования и проверок по существу)	Углубленные проверки по существу

Качественные (атрибутивные) проверки позволяют выявить, какой части проверяемой совокупности присущи (или не присущи) те или иные признаки (атрибуты). Количественные выборочные наблюдения позволяют аудитору оценить абсолютный размер ошибки.

По каждому из методов выборочного наблюдения можно организовать статистическую или нестатистическую выборку.

Нестатистическая (произвольная) выборка не дает аудитору прямой возможности количественно оценить и тем более уменьшить риск возникновения ошибок выборки. Математический аппарат, применяемый в статистике, в данном случае не работает. Тем не менее существует ряд ситуаций, в которых такой подход может быть оправдан. Так, произвольная выборка может применяться:

• при проверках финансово-хозяйственных операций в подразделениях предприятия, где заведомо низок уровень внутреннего контроля;

• в отношении операций, произведенных сотрудниками предприятия, при которых аудитор получает свидетельства о совершенных ими злоупотреблениях или ошибках;

• в определенные периоды времени, когда повышается риск совершения ошибок (как правило, это периоды подготовки отчетности, составления заключительных проводок);

• в отношении небольшого количества хозяйственных операций, имеющих ключевое значение с точки зрения достоверности отчетности и высокий уровень существенности, и др.

Нестатистическая (произвольная) выборка по сути своей является «пристрастной», и поэтому, выбирая данную методику, аудитор должен быть уверен в своей способности выносить профессиональные суждения о состоянии бухгалтерского учета, внутреннего контроля на всех сегментах учета проверяемого экономического субъекта. Только в этом случае можно избежать ошибок, первого и второго рода, связанных с отклонением правильной гипотезы относительно достоверности данных о проведенных хозяйственных операциях.

Организация статистических аудиторских выборок является весьма перспективным, хотя и мало применяемым в России в настоящее время направлением. При этом используются не совсем традиционные для бухгалтерского учета методы, основанные на теории вероятности и математической статистики, с помощью которых оценивается частота появления ошибок в исследуемой совокупности (или в учтенной стоимостной оценке всей совокупности). В отличие от случая использования нестатистических (произвольных) выборок здесь в распоряжении аудитора имеется мощный математический аппарат, позволяющий управлять параметрами выборок, оценивать и минимизировать ошибки, снижать аудиторские риски.

Важнейшие преимущества статистических выборок состоят в том, что они позволяют:

• рассчитать объем выборки, обеспечивающий требуемую точность результатов;

• управлять уровнем ошибки выборки в приемлемых с точки зрения установленного уровня существенности пределах;

• определять точность экстраполяции результатов выборочных исследований на всю исследуемую совокупность.

При этом все же важно помнить, что использование статистических выборок, позволяя снижать уровень определенных рисков, не может свести их к нулю, поскольку останутся риски, связанные с самим применением выборочного исследования (риски, возникающие из-за неполноты наблюдения):

• риск ошибок, не связанных с репрезентативностью (представительностью) выборки, с выбранным методом (минимизируется путем планирования и правильной организации тестирования);

• риск ошибки выборки (минимизируется при помощи специальных приемов);

• риск самого выборочного метода (риск того, что результаты выборки все же могут отличаться от выводов, сделанных по результатам сплошной проверки. Уровень этого риска во многом определяется объемом выборки);

• риск ошибочного принятия (непринятия) гипотезы относительно надежности исследуемой совокупности.

Таким образом, применение статистической выборки, хотя и является мощным инструментом, не может рассматриваться как панацея. Способность аудитора к профессиональным суждениям остается важнейшим условием высокого качества аудиторских проверок.

Федеральным правилом (стандартом) установлено, что для получения репрезентативной выборки (свойства репрезентативной выборки такие же, как свойства всей исследуемой совокупности) необходимо использовать один из следующих методов:

1) случайный отбор, который может проводиться с использованием таблицы случайных чисел;

2) систематический отбор, элементы которого отбираются через постоянный интервал, начиная с первоначального выбранного элемента совокупности. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (что в большой степени применимо при атрибутивных проверках), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент сальдо или оборота счета, за которым приходится каждый следующий миллион в совокупной стоимости элементов);

3) комбинированный отбор, который представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Правилом (стандартом) предусмотрена также возможность стратификации совокупности, т.е. разбиение ее на интервалы и применение к различным интервалам выборок разного объема, исходя из установленного уровня существенности.

В литературе описан еще один метод формирования выборки, с применением которого российскими фирмами иногда приходится сталкиваться на практике. Это так называемое монетарное (в оригинале - dollar-unit sampling, что можно перевести как «выборка по долларам на единицу наблюдения») выборочное исследование. Данный способ выборочного исследования представляется весьма интересным и перспективным, поэтому хотелось бы остановиться на нем подробнее.

Монетарное выборочное исследование (МВИ) - достаточно распространенная в западной практике аудита статистическая методология. Считается, что МВИ было разработано около 30 лет назад специалистами аудиторской фирмы «Deloittes, Haskins & Sells». Данный вид выборочного исследования на Западе иногда называют вариационным, хотя это не совсем корректно. Вариационная статистика применяется для изучения более или менее однородных совокупностей с группировкой элементов по величине варьирующего признака, построением вариационных рядов, с вычислением специфических статистических характеристик, таких, как медиана, средняя арифметическая, среднеквадратическое отклонение и т.п. Монетарное выборочное исследование предназначено в большей степени для исследования асимметричных совокупностей.

При монетарной выборке проверяемая совокупность, например группа проверяемых операций, располагается в хронологическом порядке, причем обособленными единицами наблюдения являются денежные единицы (каждый рубль в сумме операции). Так, если первая операция произведена на сумму 150 руб., а вторая - на 250, то рубли, входящие в первую операцию, имеют номера с 1-го по 150-й, а во вторую - со 151-го по 400-й. С учетом того, что, как правило, приходится иметь дело с большими суммами, целесообразно в качестве единицы наблюдения рассматривать каждую сотню или тысячу рублей.

При подготовке выборки из общего числа единиц наблюдения можно использовать таблицы случайных чисел или систематический отбор. В выборку попадают те операции, в которые «попали» рубли, отобранные исходя из условий выборки. При этом понятно, что наибольшая вероятность оказаться отобранными сохраняется у крупных операций, но в то же время есть вероятность попасть выборку и у операций, связанных с небольшими суммами. Этим снимается необходимость стратификации проверяемой совокупности.

К достоинствам МВИ относится возможность проводить с его помощью как качественные (атрибутивные) наблюдения, так и оценивать проверяемую совокупность на стоимостной основе.

Рассмотренная в предыдущем разделе методика использования файла журнала операций проверяемого экономического субъекта позволяет значительно экономить время при проведении выборочных исследований, в частности на этапе формирования выборок.

После преобразования файла и построения сводной таблицы легко получить перечень операций по любой корреспонденции счетов. Для этого достаточно дважды щелкнуть левой клавишей мыши на сумме операций по данной корреспонденции. Перечень операций формируется на отдельном листе книги Excel практически мгновенно. Наличие такого перечня позволяет провести весь набор операций, необходимый для формирования аудиторских выборок:

• можно произвести сортировку списка по возрастанию сумм операций и оценить разброс между минимальной и максимальной суммами, оценить значимость операций исходя из принятого уровня существенности и спланировать объем выборки;

• если совокупность однородна, можно сразу подготовить выборку одним из способов, рекомендуемых правилом (стандартом) «Аудиторская выборка». Электронные таблицы Excel содержат встроенный генератор случайных чисел, с помощью которого можно установить номера операций, подлежащих проверке, задав нужные параметры генерации. Для организации систематического отбора можно перенумеровать операции, определить первую проверяемую операцию и, зная шаг выборки, отобрать проверяемые операции;

• в случае, если совокупность неоднородна, можно произвести стратификацию, поделив ее на несколько подсовокупностей, и применить к ним выборки разного объема и т.д.

Важным преимуществом метода является отсутствие необходимости ручного ввода данных о хозяйственных операциях проверяемого экономического субъекта для обработки их с помощью той или иной программы. Суть проблемы отражена в работе [Елисеева, Терехов, 59]: «Вариационная статистика применяется при изучении более или менее однородных совокупностей, с группировкой элементов по величине варьирующего признака, с построением вариационных рядов, а также с исчислением таких специфических характеристик, как мода и медиана, средняя арифметическая и среднеквадратичное отклонение и т.д. И в этом плане самое неудобное для аудитора обстоятельство состоит еще и в том, что истинная традиционная вариационная выборка предполагает точное знание аудитором:

а) количества единиц генеральной совокупности;

б) величины стандартного отклонения.

Получение аудитором таких сведений на практике нередко требует дополнительного расходования его дорогостоящего времени, однако - и это важнейшее обстоятельство! - по соотношению затрат и результатов подобная работа зачастую теряет всякий смысл».

Рассматриваемая методика позволяет свести затраты практически к нулю, поскольку, как уже говорилось, исключает процедуру ручного ввода большого объема данных. Что же касается расчетов статистических параметров, то здесь весьма перспективным представляется применение интегрированной системы обработки данных «STATISTICA» фирмы «StatSoft Inc. USA». Данная система позволяет работать с буфером обмена Windows, поддерживает технологии «Динамического обмена данными» (DDE) и «Связывание и внедрение объектов» (OLE). Таким образам, имеющийся в распоряжении аудитора файл журнала проводок может быть легко загружен в систему.

Аналитические процедуры

Сущность аналитических процедур определена федеральным правилом (стандартом) «Аналитические процедуры». Согласно стандарту аналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Применение аналитических процедур основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Аналитические процедуры могут выполняться на всех этапах аудиторской проверки. Как правило, они предшествуют более углубленным этапам исследования на тех или иных сегментах бухгалтерского учета. Эти процедуры также играют большую роль на заключительной стадии аудита, когда необходим окончательный анализ подтверждаемой отчетности, тем более с учетом тех изменений, которые необходимо внести на основании рекомендаций аудитора. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита, сократить общие затраты на его проведение. Проведение таких процедур можно рекомендовать при проверке следующих участков и циклов:

• контроль операций с денежными средствами в рублях и иностранной валюте, а также с ценными бумагами;

• аудит операций с основными средствами и нематериальными активами;

• аудит операций, связанных с материально-техническим снабжением предприятий, управлением запасами;

• аудит операций, связанных с организацией и оплатой труда;

• аудит в цикле производства и обращения;

• аудит в цикле расчетных и кредитных операций;

• аудит при контроле получения доходов и проверке правильности исчисления налогооблагаемой базы для различных видов налогов;

• аудит финансово-инвестиционной деятельности и взаимоотношений с учредителями предприятия.

В правиле (стандарте) перечислены аналитические процедуры, рекомендованные к применению, в качестве основных названы:

• простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений. Даже в ходе простого сравнения можно обнаружить наличие в отчетности необычных отклонений по счетам бухгалтерского учета, оборотам, операциям. Именно этим фактам необходимо уделить повышенное внимание при углубленных исследованиях;

• сопоставление и анализ изменений в статьях учета в сравнении с изменениями в других статьях. В этом случае область потенциального риска выявляется в тех случаях, когда изменение одного показателя по своей экономической природе не соответствует изменениям другого связанного с ним показателя. Например, снижение размеров издержек обращения при одновременном увеличении объема продаж выглядит неправдоподобно, и ситуация эта требует серьезного анализа вызвавших ее причин.

Сравнение показателей отчетности с аналогичными данными прошлых периодов проводится аудитором еще на стадии планирования с целью оценки аудиторских рисков. Доказательства, полученные в результате проведения аудиторских процедур, представляют большую ценность для аудитора, поскольку они основаны на собственных знаниях, а не являются утверждениями администрации.

При проверке тех или иных операций требуются знание и умелое применение отдельных аналитических приемов, в частности приемов анализа количественного влияния факторов на изменение результативного показателя, среди которых можно назвать:

• метод дифференциальных исчислений;

• индексный метод с расчетами не только кратных, но и разностных значений между числителями и знаменателями взаимосвязанных индексов;

• метод цепных подстановок и его разновидности (метод абсолютных и относительных разностей);

• метод коэффициентов;

• интегральный метод и др.

Существуют и другие методы (исчисление коэффициентов корреляции, балансовый метод, балльный метод и др.), которые также могут применяться при планировании и проведении аудиторских процедур.

Правилом (стандартом) «Аналитические процедуры» определен общий порядок их выполнения. В частности, различаются следующие этапы выполнения аналитических процедур:

• определение цели процедуры. В общем случае ее назначение должно быть подчинено достижению одной или нескольких конкретных целей аудита. Содержание процедур может варьироваться в зависимости от характера проверяемых операций, сегмента учета и других факторов;

• выбор вида процедуры, который во многом определяется целью ее проведения, видом деятельности экономического субъекта, доступности и адекватности информации, формы ее представления, а также от способности аудитора к профессиональным суждениям. Именно на этом этапе играет большую роль наличие или отсутствие компьютерного учета у проверяемого экономического субъекта, способности аудитора к проведению аудиторских процедур в условиях компьютерной обработки данных;

• выполнение процедуры. Это основной в техническом плане этап. Он сводится к расчетам различных коэффициентов, отклонений, трендов, других показателей;

• анализ результатов выполнения процедуры. На этом этапе дается общая оценка правильности выбора процедуры и ее осуществления, приемлемость процедуры для достижения целей аудита. При необходимости должны уточняться исходные данные, корректироваться формулы, применяемые экономико-математические модели. На этом этапе также формулируются выводы и рекомендации по результатам проведенных аналитических процедур.

Так же как и в других областях аудита, подготовка и осуществление аналитических процедур в среде компьютерной обработки данных имеют свои особенности. Информация, необходимая для аналитических процедур, может быть представлена в электронном виде. В случае применения методики, описанной в предыдущем разделе, в распоряжении аудитора помимо файла, содержащего журнал проводок, имеются файлы с оборотно-сальдовыми ведомостями, причем за разные периоды времени. Если данные файлы импортированы в электронные таблицы, аудитор располагает всеми необходимыми данными (оборотами и сальдо счетов) для расчета различных финансово-экономическим показателей. Можно рекомендовать разработать средствами Excel приложение с формулами расчета базовых показателей и пользоваться ими на постоянной основе.

Для отслеживания изменений статей отчетности, используя файлы оборотно-сальдовых ведомостей, можно строить динамические ряды, отражающие тенденции в развитии проверяемого экономического субъекта.

Еще одной важной аналитической процедурой, легко выполняемой с помощью электронных данных клиента, является исчисление налогооблагаемой базы для различных налогов. Основой для расчетов являются обороты и остатки по счетам, которые имеются в оборотно-сальдовых ведомостях. Далее производится сопоставление расчетных данных с данными, представленными в налоговых декларациях проверяемого экономического субъекта. Эта процедура производится на этапе планирования аудиторской проверки и оформляется в виде специальной таблицы. Заготовки таких таблиц с введенными формулами для разных видов налогов могут быть подготовлены заранее и применяться на постоянной основе. При наличии разногласий между данными необходимо предусмотреть процедуры, направленные на выяснение причин отмеченных отклонений. В ходе аудиторской проверки утверждения администрации могут не подтверждаться полученными аудиторскими доказательствами. В этих случаях в соответствующие графы таблиц вносятся необходимые корректировки. Итоговые отклонения анализируются с точки зрения установленного для данного сегмента отчетности уровня существенности.