3.2.3. Исполнение обязательства, выраженного

в условных денежных единицах

При заключении договора контрагенты могут предусмотреть, что денежное обязательство, вытекающее из него, будет выражено не в рублях, а в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Если денежное обязательство выражено в иностранной валюте или в условных денежных единицах, то следует дифференцировать валюту долга в валюту платежа. Валюта долга представляет собой валюту, в которой выражено денежное обязательство, а валюта платежа - валюту, в которой производится платеж.

Гражданское право не запрещает российским контрагентам использовать в своей деятельности договоры в условных денежных единицах, в которых валюта обязательства не совпадает с валютой платежа.

Так, при отгрузке товарно-материальных ценностей можно указывать цену реализации в условных единицах (у. е.). Как правило, курс условной единицы по отношению к рублю соответствует курсу конкретной иностранной валюты, установленному Центральным банком Российской Федерации, о чем делается соответствующая запись в договоре купли-продажи или счете на оплату. Законом или соглашением сторон может быть установлен и иной курс условной единицы по отношению к рублю (п. 5 ПБУ 3/2006). При составлении договоров можно указывать требование об оплате по курсу Центрального банка Российской Федерации, увеличенному на определенный процент или иное принятое сторонами договора соотношение иностранной валюты и рубля.

Гражданский кодекс Российской Федерации не раскрывает понятия условной денежной единицы, а ссылается на перечень международных условных денежных единиц, которые существуют или существовали в реальности.

Перечень условных денежных единиц в Гражданском кодексе Российской Федерации является открытым.

Статьей 140 ГК РФ определено, что рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации.

Денежные обязательства российских коммерческих организаций на основании п. 1 ст. 317 ГК РФ должны быть выражены в рублях.

При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ допускается, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Согласно п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 4 ноября 2002 г. N 70 "О применении арбитражными судами статей 140, 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, следует рассматривать как подлежащее оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Аналогичная позиция изложена в Определении ВАС РФ от 6 декабря 2010 г. N ВАС-16275/10 по делу N А67-65/2010.

В Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/204 подтверждено, что заключение хозяйственных договоров в условных денежных единицах не противоречит нормам гражданского законодательства.

Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Согласно п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 4 ноября 2002 г. N 70 "О применении арбитражными судами статей 140, 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" стороны вправе установить в соглашении собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или установить порядок определения такого курса.

Если цена договора установлена в условных единицах, то контрагентами определяется отдельно задолженность покупателя на дату отгрузки и на дату оплаты проданных (приобретенных) активов. При этом на дату отгрузки определяется только предварительный долг за проданные (приобретенные) активы, а окончательная задолженность определяется после полного расчета покупателя с поставщиком.

Если на дату пересчета установленный договором курс валюты, действующий на дату отгрузки активов, увеличится, то поставщик получает дополнительный доход, если же уменьшится, то покупатель уплатит меньше за приобретенные активы.

Бухгалтерский учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, производится в порядке, предусмотренном ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), согласно требованиям п. 9 ПБУ 3/2006, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету.

Пунктом 3 ПБУ 3/2006 определено, что датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

На основании п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

Пунктом 7 ПБУ 3/2006 установлено, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Согласно ч. 6 ст. 15 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 4, 12 ПБУ 4/99 под отчетной датой понимается последний календарный день отчетного периода, на который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность.

В силу п. 48 ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, образующиеся при этом курсовые разницы относятся на счет учета прочих доходов и расходов (счет 91) в корреспонденции со счетом учета соответствующего актива или обязательства.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 6 ПБУ 3/2006). Для применения положений, предусмотренных п. 6 ПБУ 3/2006, курс иностранной валюты должен изменяться в пределах сотых (тысячных) долей рубля.

Пересчет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на отчетную дату проводится на основании п. 8 ПБУ 3/2006 по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на эту дату.

Поскольку в бухгалтерской отчетности отдельно раскрываются величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте и подлежащих оплате в рублях (п. 22 ПБУ 3/2006), курсовые разницы в составе прочих доходов или прочих расходов должны учитываться обособленно.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).

На основании ст. 172 НК РФ НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), при изменении курса иностранной валюты в момент оплаты пересчету не подлежит.

Выручка за реализованные товары (работы, услуги) является объектом обложения НДС исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме (п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

У продавца не подлежит корректировке сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет и рассчитанная на дату отгрузки (п. 4 ст. 153 НК РФ).

Если положительная курсовая разница возникла у продавца в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка, то по окончании налогового периода он должен перечислить в бюджет НДС исходя из полной суммы выручки.

Если товары были отгружены в одном налоговом периоде, а положительная курсовая разница возникла в другом налоговом периоде, то НДС с суммы положительной курсовой разницы продавец должен включать в налоговую декларацию по НДС в том налоговом периоде, в котором была получена оплата.

Счета-фактуры при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) могут быть оформлены не только в рублях, но и в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). В Налоговом кодексе Российской Федерации и в Постановлении Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС" не оговорено ни разрешение, ни запрет на оформление счетов-фактур в условных денежных единицах.

В журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур могут также регистрироваться счета-фактуры, полученные и выставленные в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

В соответствии с Письмом УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. N 19-11/33695 запрет на составление счетов-фактур в условных денежных единицах в российском законодательстве не содержится, поэтому счета-фактуры, в которых суммы указаны в условных единицах, не являются составленными и выставленными с нарушением установленного порядка заполнения счетов-фактур и могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

Оформление счетов-фактур в условных единицах не противоречит положениям п. 7 ст. 169 НК РФ (Постановления ФАС Уральского округа от 17 марта 2008 г. N Ф09-1590/08-С2 и ФАС Северо-Западного округа от 22 декабря 2006 г. по делу N А56-2921/2006).

Пунктом 1 разд. II Приложения N 1 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС" определено, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации. Таким образом, выставить счет-фактуру покупателю поставщик обязан в рублях (Письмо ФНС России от 12 сентября 2012 г. N АС-4-3/15209@).

Согласно, в частности, Письмам УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2009 г. N 16-15/038922, Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/2/127 и от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/866 первичные учетные документы должны быть составлены в валюте Российской Федерации.

Коммерческим организациям Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" позволяет пользоваться существующими унифицированными формами первичной учетной документации.

Согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденному Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 и Письму УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. N 20-12/93198 в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты, в частности для отражения обязательств в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Задолженность по оплате продажи товаров и других ценностей, стоимость которых выражена в условных единицах (у. е.), и НДС отражаются на дату отгрузки следующими записями:

1. В бухгалтерском учете организации-продавца:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 90-1 "Выручка"

- отгружены товары, готовая продукция покупателю. Задолженность покупателя по оплате проданных ему товаров, готовой продукции отражена одновременно в условных единицах и в рублях по курсу условной единицы, установленному на дату отгрузки товаров, готовой продукции;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- начислен НДС с оборота реализованных товаров, готовой продукции;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- отгружены материалы и другие активы покупателю. Задолженность покупателя по оплате проданных ему материалов и других активов отражена одновременно в условных единицах и в рублях по курсу условной единицы, установленному на дату отгрузки материалов и других активов;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- начислен НДС с оборота реализованных материалов, продажной стоимости других активов.

2. В бухгалтерском учете организации-покупателя:

Дебет 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и др. Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- приобретены товары и другие активы покупателем. Задолженность покупателя по оплате проданных ему товаров и других активов отражена одновременно в условных единицах и в рублях по курсу условной единицы, установленному на дату отгрузки товаров и других активов;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- учтен НДС по приобретенным товарам и другим активам.

Особенность договора поставки, заключенного в условных денежных единицах, состоит в том, что в момент заключения сделки окончательная цена договора поставки неизвестна. Она может быть определена только в момент фиксации курса используемой иностранной валюты или условной денежной единицы, который закрепляется в договоре.

Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ определено, что в качестве момента установления цены договора может применяться либо дата оплаты товаров, либо любая иная. Например, договором поставки может быть предусмотрено, что пересчет производится на день отгрузки товаров поставщиком или на дату принятия товаров на склад покупателем и др.

Чаще всего в качестве момента фиксации курса используется именно дата оплаты товаров. В качестве курса используемой иностранной валюты может применяться:

- официальный курс Центрального банка Российской Федерации;

- обменный курс определенной валютной биржи;

- курс иностранной валюты, определяемой по схеме, закрепленной в договоре. В частности, договором может быть предусмотрено, что для пересчета используется курс Центрального банка Российской Федерации, увеличенный на определенный процент;

- иное принятое сторонами договора соотношение иностранной валюты и рубля.

Если договором закреплено, что сумма, подлежащая оплате в рублях, определяется на дату платежа, то в договоре кроме срока оплаты необходимо также указать, что обязательство покупателя по оплате товаров считается исполненным в момент списания денежных средств с его расчетного счета.

Если в соответствии с условиями договора расчеты с поставщиком осуществляются в рублях по курсу условной денежной единицы, установленному на день оплаты, и на конец месяца товары не оплачены покупателем, то суммы дебиторской задолженности у продавца и суммы кредиторской задолженности у покупателя подлежат пересчету в последний день календарного месяца. В результате в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы.

Если отгрузка и оплата произведена в одном отчетном периоде, то курсовая разница возникает при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности за период между датой отгрузки и датой расчета в этом отчетном периоде.

Если расчеты с поставщиком осуществляются в рублях по курсу условной единицы, установленному на день оплаты, и отгрузка и оплата произведены в одном отчетном периоде, то на дату оплаты делаются следующие записи:

1. В бухгалтерском учете организации-продавца:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- уплачено покупателем за товары и другие активы. Задолженность покупателя по оплате проданных ему товаров и других активов отражена одновременно в условных единицах и в рублях по курсу условной единицы, установленному на дату оплаты товаров и других активов;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- отражена положительная курсовая разница с даты отгрузки по дату платежа,

или делается другая запись - Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- отражена отрицательная курсовая разница с даты отгрузки по дату платежа.

2. В бухгалтерском учете организации-покупателя:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 51 "Расчетные счета"

- уплачено поставщику за товары и другие активы. Задолженность покупателя по оплате проданных ему товаров и других активов отражена одновременно в условных единицах и в рублях по курсу условной единицы, установленному на дату оплаты товаров и других активов;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- отражена отрицательная курсовая разница с даты отгрузки по дату платежа;

или делается другая запись - Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- отражена положительная курсовая разница с даты отгрузки по дату платежа.

Если отгрузка и оплата произведены в разных отчетных периодах, то курсовая разница возникает:

при пересчете дебиторской и кредиторской задолженности на отчетную дату;

при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности за период между отчетной датой и датой расчета в следующем отчетном периоде.

Если расчеты с поставщиком осуществляются в рублях по курсу условной единицы, установленному на день оплаты, и отгрузка и оплата произведена в разных отчетных периодах, то делаются следующие записи:

1. В бухгалтерском учете организации-продавца:

а) на конец отчетного периода:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- отражена отрицательная курсовая разница с даты отгрузки по отчетную дату,

или делается другая запись - Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- отражена положительная курсовая разница с даты отгрузки по отчетную дату;

б) на дату оплаты:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)"

- уплачено покупателем за товары и другие активы. Задолженность покупателя по оплате проданных ему товаров и других активов отражена одновременно в условных единицах и в рублях по курсу условной единицы, установленному на дату оплаты товаров и других активов;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- отражена положительная курсовая разница с отчетной даты по дату платежа,

или делается другая запись - Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- отражена отрицательная курсовая разница с отчетной даты по дату платежа.

2. В бухгалтерском учете организации-покупателя:

а) на конец отчетного периода:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- отражена положительная курсовая разница с даты отгрузки по отчетную дату,

или делается другая запись - Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- отражена отрицательная курсовая разница с даты отгрузки по отчетную дату;

б) на дату оплаты:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 51 "Расчетные счета"

- уплачено поставщику за товары и другие активы. Задолженность покупателя по оплате проданных ему товаров и других ценностей отражена одновременно в условных единицах и в рублях по курсу условной единицы, установленному на дату оплаты товаров и других активов;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- отражена отрицательная курсовая разница с отчетной даты по дату платежа,

или делается другая запись - Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- отражена положительная курсовая разница с отчетной даты по дату платежа.

Пример 33. Организация по договору поставки реализовала товары на сумму 1 180 у. е., в том числе НДС 18% - 180 у. е. Одна условная единица равна одному евро. В соответствии с условиями договора расчеты с поставщиком осуществляются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день оплаты. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату отгрузки товаров, составил 31,70 руб/евро, на конец отчетного периода - 31,60 руб/евро на дату оплаты в следующем отчетном периоде - 32 руб/евро. Себестоимость реализованных товаров составила 25 000 руб.

В бухгалтерском учете организации-продавца производятся следующие записи:

а) на дату отгрузки товара:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 90-1 "Выручка"

- 37 406 руб. = 1 180 евро (1 180 евро x 31,70 руб/евро) - отражена выручка с продажи товаров покупателю;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 5 706 руб. (180 евро x 31,70 руб/евро) - начислен НДС с оборота реализованных товаров;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41-1 "Товары на складах"

- 25 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных товаров;

б) на конец отчетного периода:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- 118 руб. [1 180 евро x (31,70 руб/евро - 31,60 руб/евро)] - отражена отрицательная курсовая разница с даты отгрузки по отчетную дату;

в) на дату оплаты товара:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 472 руб. [1 180 евро x (32 руб/евро - 31,60 руб/евро)] - отражена положительная курсовая разница с отчетной даты по дату платежа;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- 37 760 руб. = 1 180 евро (1 180 евро x 32 руб/евро) - уплачено покупателем за товары.

В бухгалтерском учете организации-покупателя производятся следующие записи:

а) на дату отгрузки товара:

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", субсчет "Заготовление и приобретение товаров", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- 31 700 руб. = 1 000 евро [(1 180 евро - 180 евро) x 31,70 руб/евро] - отражена задолженность перед поставщиком за приобретенные товары;

Дебет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- 5 706 руб. = 180 евро (180 евро x 31,70 руб/евро) - учтен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41-1 "Товары на складах" Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", субсчет "Заготовление и приобретение товаров",

- 31 700 руб. - отражена стоимость приобретенного товара;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", Кредит 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"

- 5 706 руб. - принят к вычету НДС;

б) на конец отчетного периода:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 118 руб. [1 180 евро x (31,70 руб/евро - 31,60 руб/евро)] - отражена положительная курсовая разница с даты отгрузки по отчетную дату;

в) на дату оплаты товара:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- 472 руб. [1 180 евро x (32 руб/евро - 31,60 руб/евро)] - отражена отрицательная курсовая разница с отчетной даты по дату платежа;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 51 "Расчетные счета"

- 37 760 руб. = 1 180 евро (1 180 евро x 32 руб/евро) - уплачено поставщику за товары.

Примечание. Расчеты, связанные с обязательствами, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, могут учитываться на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", или на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)". По аналогии с субсчетами, предназначенными для ведения учета расчетов в иностранной валюте, к субсчетам, на которых предусмотрено ведение учета как в условных единицах (валюте договоров), так и в рублях, применяется ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Согласно ПБУ 3/2006 выручка от продаж при изменении курса иностранной валюты пересчету не подлежит.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" в Российской Федерации запрещены расчеты между резидентами в иностранной валюте.

Пример 34. Условия предыдущего примера. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату отгрузки товаров, составил 31,70 руб/евро, на конец отчетного периода - 32 руб/евро, на дату оплаты в следующем отчетном периоде - 31,60 руб/евро.

В бухгалтерском учете организации-продавца производятся следующие записи:

а) на конец отчетного периода:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 354 руб. [1 180 евро x (32 руб/евро - 31,70 руб/евро)] - отражена положительная курсовая разница с даты отгрузки по отчетную дату;

б) на дату оплаты товара:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- 472 руб. [1 180 евро x (32 руб/евро - 31,60 руб/евро)] - отражена отрицательная курсовая разница с отчетной даты по дату платежа;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- 37 288 руб. = 1 180 евро (1 180 евро x 31,60 руб/евро) - уплачено покупателем за товары.

Если курс условной денежной единицы в соответствии с условиями договора установлен на день отгрузки, то оплата покупателем отгруженного ему товара производится по стоимости, сформированной при реализации товара, и не зависит от даты платежа. В этом случае в бухгалтерском учете курсовые разницы не возникают.

Таким образом, если в договоре прописано, что пересчет условных денежных единиц в рубли производится на дату отгрузки, то он будет осуществлен один раз: у продавца на дату отгрузки, а у покупателя на дату оприходования (постановки на учет), которая совпадает с датой отгрузки. Ни у покупателя, ни у продавца не возникает курсовых разниц в бухгалтерском учете.

Если расчеты с поставщиком осуществляются в рублях по курсу условной единицы, установленному на день отгрузки, и отгрузка и оплата произведены как в одном, так и в разных отчетных периодах, то на дату оплаты делаются следующие записи:

1. В бухгалтерском учете организации-продавца:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- уплачено покупателем за товары и другие активы. Задолженность покупателя по оплате проданных ему товаров и других активов отражена одновременно в условных единицах и в рублях по курсу условной единицы, установленному на дату отгрузки товаров и других активов.

2. В бухгалтерском учете организации-покупателя:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 51 "Расчетные счета"

- уплачено поставщику за товары и другие активы. Задолженность покупателя по оплате проданных ему товаров и других активов отражена одновременно в условных единицах и в рублях по курсу условной единицы, установленному на дату отгрузки товаров и других активов.

Пример 35. Условия примера 33. В соответствии с условиями договора расчеты с поставщиком осуществляются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день отгрузки.

В бухгалтерском учете организации-продавца производятся следующие записи:

а) на дату отгрузки товара:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 90-1 "Выручка"

- 37 406 руб. = 1 180 евро (1 180 евро x 31,70 руб/евро) - отражена выручка с продажи товаров покупателю;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 5 706 руб. (180 евро x 31,70 руб/евро) - начислен НДС с оборота реализованных товаров;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41-1 "Товары на складах"

- 25 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных товаров;

б) на дату оплаты товара:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- 37 406 руб. = 1 180 евро (1 180 евро x 31,70 руб/евро) - уплачено покупателем за товары.

В бухгалтерском учете организации-покупателя производятся следующие записи:

а) на дату отгрузки товара:

Дебет 41-1 "Товары на складах" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- 31 700 руб. = 1 000 евро [(1 180 евро - 180 евро) x 31,70 руб/евро] - отражена покупная стоимость товаров без НДС;

Дебет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)",

- 5 706 руб. = 180 евро (180 евро x 31,70 руб/евро) - учтен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", Кредит 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"

- 5 706 руб. - принят к вычету НДС;

б) на дату оплаты товара:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в условных единицах)", Кредит 51 "Расчетные счета"

- 37 406 руб. = 1 180 евро (1 180 евро x 31,70 руб/евро) - уплачено поставщику за товары.