2 Бухгалтерский учет

2.2 Учет затрат на производство продукции, работ, услуг и калькулирование их себестоимости

Важным показателем, характеризующим работу организации, является себестоимость продукции, работ, услуг. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности организации, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.

В себестоимости находят выражение все затраты организации, связанные с производством и реализацией продукции. Ее показатели отражают степень использования материальных, трудовых, финансовых ресурсов, качество работы отдельных работников и руководства в целом.

Любая организация состоит из множества подразделений, производств и хозяйств и по каждому из мест возникновения затрат необходимо организовать учет этих самых затрат. В ОАО «Знамя индустриализации» в состав подлежащих учету производств и хозяйств входят основное и вспомогательное производства, столовая, общежитие, здравпункт и два магазина.

Все многообразие затрат можно классифицировать по различным признакам. Это способствует улучшению планирования, прогнозирования, учета, контроля и их анализа. По видам расходов они делятся на экономические элементы и статьи калькуляции.

Номенклатура производственных затрат по элементам и статьям калькуляций соответствует Методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях легкой промышленности (далее Методические рекомендации).

Группировка затрат по элементам выглядит следующим образом:

• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

• расходы на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация основных фондов;

• прочие расходы.

Источниками информации об экономических элементах затрат являются журнал-ордер № 10 (Приложение 1) (раздел 2 «Расчет затрат на производство по экономическим элементам»), а также сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) - форма № 5-з (Приложение 2).

Рекомендуемая Методическими рекомендациями группировка затрат по калькуляционным статьям выглядит следующим образом:

• сырье и основные материалы;

• возвратные отходы (вычитаются);

• вспомогательные материалы на технологические цели;

• топливо и энергия на технологические цели;

• заработная плата производственных рабочих;

• отчисления на социальные нужды;

• расходы на подготовку и освоение производства;

• общепроизводственные расходы;

• общехозяйственные расходы;

• потери от брака (отчет);

• прочие производственные расходы;

• коммерческие расходы.

Свод затрат по статьям себестоимости продукции ОАО «Знамя индустриализации» включает в себя:

• сырье и основные материалы;

• возвратные отходы (вычитаются);

• вспомогательные материалы на технологические цели;

• основная заработная плата производственных рабочих;

• дополнительная заработная плата;

• отчисления на социальное страхование;

• топливо и энергия;

• потери от брака;

• общепроизводственные расходы;

• общехозяйственные расходы 26.2;

• общехозяйственные расходы 26.1;

• непроизводственные расходы.

В статью «Сырье и материалы» включаются затраты на сырье и основные материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, а также вспомогательные материалы, используемые на технологические цели.

В статью «Возвратные отходы» включается стоимость остатков сырья, материалов и полуфабрикатов, образовавшихся в процессе превращения исходного материала (полуфабриката) в готовую продукцию, если они полностью или частично утратили потребительские качества исходного материала (химические или физические свойства, в том числе и полномерность, конфигурацию и т.п.) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Стоимость возвратных отходов исключается из стоимости затрат на сырье и материалы, включаемые в себестоимость продукции. К отходам не относятся остатки материалов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цехи организации в качестве полноценного материала для изготовления других деталей или изделий основного производства.

Отходы подразделяются на возвратные (используемые и не используемые в производстве) и безвозвратные.

Возвратными, используемыми в производстве считаются отходы, которые могут быть потреблены самой организацией для изготовления продукции основного или вспомогательного производства.

Возвратными, неиспользуемыми в производстве считаются отходы,

которые могут быть потреблены самой организацией лишь на хозяйственные нужды или реализованы на сторону. А безвозвратными считаются отходы, которые не могут быть использованы в производстве при данном состоянии техники, и технологические потери: угар, усушка. Они оценке не подлежат.

В статью «Топливо и энергия» включаются затраты на все виды непосредственно расходуемых в процессе производства продукции топлива и энергии. В ОАО «Знамя индустриализации» существует собственная котельная. Эти затраты включаются в себестоимость продукции по цеховой себестоимости энергии.

В статью «Основная заработная плата производственных рабочих» включаются расходы на оплату труда производственных рабочих и других работников, непосредственно связанных с изготовлением продукции, выполнением работ и оказанием услуг: оплата операций и работ по сдельным нормам и расценкам, а также оплата труда по тарифным ставкам (окладам), доплаты и выплаты, предусмотренные законодательством о труде.

К статье «Дополнительная заработная плата» должны относиться выплаты, предусмотренные законодательством о труде и положениями по оплате труда, принятыми в ОАО «Знамя Индустриализации».

В статью «Отчисления на социальное страхование» включаются отчисления на государственное социальное страхование и пенсионное обеспечение.

Статья «Общепроизводственные расходы» включает в себя три части расходов:

1) расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;

2)расходы, связанные с организацией, обслуживанием и управлением производства;

3)непроизводительные расходы.

Статья «Общехозяйственные расходы», как и предыдущая статья, является комплексной и включает в себя три группы расходов:

1)расходы на управление;

2)расходы по организации и обслуживанию производственно – хозяйственной деятельности;

3)общехозяйственные непроизводительные расходы.

Статья «Непризводственные расходы» - это статья, где учитываются расходы, связанные с отгрузкой, рекламой и реализацией продукции. Вместе с производственной себестоимостью эти расходы составляют полную себестоимость продукции

Учет затрат в ОАО «Знамя Индустриализации» на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции (работ, услуг) ведется в разрезе ассортимента выпускаемой продукции, оказываемых услуг.

В ОАО «Знамя индустриализации» применяется нормативный метод учета затрат. Хотя учет отклонений от норм и изменений самих норм не ведется. Все затраты учитываются по факту, а расхождения между плановой и отчетной калькуляцией оцениваются и анализируются в плановом отделе.

Организацией применяется бесполуфабрикатный вариант сводного учета затрат, при котором затраты учитываются по месту их возникновения до выпуска продукции в целом по цеху, фактическая себестоимость полуфабрикатов не исчисляется, а их движение в производстве отражается лишь в оперативном учете в натуральном выражении.

Затраты на полуфабрикаты, переданные другим цехам, продолжают числиться в составе производственных расходов цехов-изготовителей до момента выпуска готовой продукции. При исчислении себестоимости готовой продукции затраты цехов, принимающих участие в ее изготовлении, суммируются с учетом остатков незавершенного производства.

Нормативное хозяйство в ОАО «Знамя индустриализации» представлено экспериментальным цехом, в котором учет организован аналогично учету затрат цехов основного производства. Там же осуществляется и освоение новых видов продукции.

Если изучить процесс формирования каждой из статей калькуляции, то складывается следующая картина организации учета на предприятии.

Значительную долю затрат на пошив изделий составляют материальные затраты. Отправной точкой в расчете потребности сырья служат договоры фабрики с другими организациями о покупке тех или иных изделий. На основе заключенных договоров группой расчетчиков по нормам экспериментального цеха составляются карты раскроя (Приложение 3), в которых предлагается расчет потребности в материале данного вида. На каждый вид ткани составляется отдельная карта раскроя, в ней учитывается как необходимое количество ткани непосредственно на пошив одного вида изделия в количестве поступившего заказа, так и возможные межлекальные выпады, толщина обмеловки и требуемые припуски. Нормы для припусков, толщина обмеловки, а также качественные характеристики ткани (артикул, цвет и т.д.) указываются в паспорте, который прилагается к карте. На себестоимость продукции относится стоимость не всей отпущенной ткани. Часть ее попадает в состав стоимости остатков ткани, которые могут быть использованы в дальнейшем (подробней об этом позже).

На основе карт раскроя в подготовительном цехе осуществляется отпуск материалов. Здесь ведется реестр карт, в котором регистрируется отпуск материалов в раскройный цех. В свою очередь раскройный цех отчитывается за раскроенный материал перед бухгалтерией. С этой целью материальной группой на основании карт раскроя и реестра составляется отчет о движении и использовании ткани на раскрой (Приложение 4). Кроме того, ежемесячно осуществляется сверка учетных данных подготовительного и раскройного цехов.

В бухгалтерском учете отпуск материалов из подготовительного в раскройный цех отражается следующей проводкой:

Д10-1.15

К10-1.11 – на сумму отпущенных материалов верха со склада,

К10-1.12 – на сумму отпущенных прикладных материалов со склада.

Впоследствии с кредита счета 10-1.15 в дебет счета 20 списывается стоимость материалов, отнесенных на себестоимость.

Из подготовительного цеха на пошив изделия отпускается и фурнитура. Её отпуск осуществляется по требованию с учетом установленного лимита (приложение ). Количество требуемой фурнитуры рассчитывается фурнитурщицами подготовительного цеха по норме на каждый вид изделия. Требование сдается в бухгалтерию сортировочного цеха, где осуществляется сверка расчетов требования с нормами расхода фурнитуры на модель. После чего требование возвращается в подготовительный цех, где в дальнейшем происходит отпуск фурнитуры. Эта операция в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Д20

К10-1.13 – на сумму основной фурнитуры, отпущенной со склада,

К10-1.14 – на сумму вспомогательной фурнитуры, отпущенной со склада.

Данные о распределении израсходованных материалов отражаются в ведомости 12 (Приложение 5), 15 (Приложение 6) и в журналах-ордерах 10 (Приложение 1),10/1 (Приложение 7).

В соответствии с учетной политикой организации материальные ценности на счете 10 учитываются по фактической себестоимости их приобретения. Следовательно, учет транспортно-заготовительных расходов ведется на счете 10-1.25 «Отклонения». Эти расходы находят отражение в журнале-ордере №6 (Приложение 8), который ведется по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При поступлении материальных ценностей в бухгалтерии делается запись:

Д10-1.25

Д18 – на сумму НДС по транспортно-заготовительным расходам, указанную в расчетно-платежных документах поставщика;

К60 – на сумму расходов, связанных с доставкой материальных ценностей.

Транспортно-заготовительные расходы относятся на себестоимость прямым путем, при этом делается запись:

Д20

К10-1.25 – на сумму отнесенных на себестоимость транспортно-заготовительных расходов.

В учете затрат на производство имеет место и такое понятие как уценка. Уценка производится в отношении остатков материала после раскроя, которые пригодны для дальнейшего использования. Для их хранения и учета предназначено подразделение, которое носит название секция остатков. Различают весовые и мерные остатки и остатки рациональные. Отнесение остатков к той или иной группе осуществляется на основании размера, длины лоскута. К рациональным остаткам относят лоскуты от полутора – двух метров в зависимости от вида ткани, а к весовым и мерным все остальные. Отправка лоскутов в секцию остатков осуществляется на основании накладной на внутреннее перемещение материала, которая выписывается кладовщиком, впоследствии накладная сдается в отдел материальные группы. Рациональные остатки принимаются секцией остатков по полной их стоимости, а на весовые и мерные производится уценка, размер которой зависит от вида ткани и размера лоскута. В накладной указывается вид лоскута, единица измерения, цена на ткань, стоимость ткани, цена со скидкой, стоимость со скидкой и сама скидка (уценка).

При приемке остатков ткани на склад в бухгалтерии появляется запись:

Д10-1.16 – на сумму принятых нерациональных остатков;

Д10-1.17 – на сумму принятых рациональных остатков,

К10-1.15.

А на сумму уценки делается следующая проводка:

Д20К10-1.16

Уменьшают себестоимость выпускаемой продукции отходы. Это статья, которая вычитается из всей суммы затрат. Отходы с раскройного цеха сдаются на технический склад, эта операция сопровождается актом об окончательном списании брака, в котором указывается вид материала, вес и сумма. Технический склад в свою очередь выписывает приходный ордер, содержащий вес материала и цену, и направляет его в бухгалтерию.

Следующая группа статей составит расходы на обработку.

В первую очередь это, конечно же, основная заработная плата производственных рабочих. В ОАО «Знамя индустриализации» преимущественно сдельная оплата труда. В карте учета рабочего времени указывается табель времени, количество выработанных единиц изделий рабочими, модель изделий, а также сдельные расценки по каждой операции (Приложение 9). Учет заработной платы, отнесенной на конкретную модель, ведется в ведомости 12, 15 и журналах-ордерах 10, 10/1. Данные о распределении заработной платы по видам изделий предоставляются в виде отчета о распределении сдельной заработной платы (Приложение10). В нем для каждой модели изделия конкретного наименования указывается сумма заработной платы на единицу изделия и на весь выпуск, а также количество выпущенных изделий. В перечне документов, сопровождающих процесс учета заработной платы, имеет место и ведомость расшифровка по начислению заработной платы (Приложение 11). Здесь указываются все виды начислений за месяц в соответствии со счетами, к которым они относятся. Если взглянуть на суммы начисленной заработной платы, которые отнесли на 20-ый счет прямым путем, то можно определить сумму основной заработной платы, отнесенной на выпуск продукции в отчетном месяце, в нее будут входить оплата за переделки, удержание за переделки и сумма сдельной заработной платы работникам. Сумма же дополнительной заработной платы будет равна разности строки итого по счету 20.1 и суммы основной заработной платы.

Суммы, начисленные в фонд социальной защиты населения, и суммы по личному страхованию предлагаются в ведомости расшифровке отдельной строкой, но суммы указанные в данной машинограмме не точны и бухгалтер расчетного отдела их пересчитывает вручную.

Бухгалтерские проводки, связанные с начислением заработной платы, выглядят следующим образом:

Д20

К70 – на сумму начисленной основной и дополнительной заработной платы;

К69 – на сумму отчислений в фонд социальной защиты населения;

К76-2 – на сумму личного страхования.

Расходы топлива, общепроизводственного, общехозяйственного назначения, а также затраты вспомогательных производств собираются на счетах 23, 25, 26, а в конце отчетного месяца в соответствии с учетной политикой организации распределяются между объектами калькуляции пропорционально сумме расходов на оплату труда производственных рабочих. Распределение этих расходов происходит в таблице произвольной формы, составленной по инициативе работников бухгалтерии (приложение). Суммы по строке итого сверяются с данными Главной книги. Базой распределения для счета 26-1 является заработная плата, в которую входят заработная плата основного производства, заработная плата, отнесенная на себестоимость продукции, идущей на экспорт, продукции собственного потребления, заработная плата работников механического цеха и котельной; для счета 25-1 из этой суммы исключается заработная плата работников котельной, а для счета 23-1 еще и вычитается сумма заработной платы работников механического цеха.

Отдельно скажу об учете затрат вспомогательных производств. Для учета этих затрат предназначен счет 23 «Вспомогательное производство», в котором в бухгалтерии ОАО «Знамя индустриализации» выделяют следующие субсчета:

23.1. Затраты по содержанию котельной относимые в состав затрат при налогообложении;

23.2. Затраты по содержанию котельной не учитываемые в составе затрат при налогообложении;

23.3. Затраты на содержание вспомогательного производства относимые в состав затрат при налогообложении;

23.4. Затраты на содержание вспомогательного производства не учитываемые в составе затрат при налогообложении.

Как видно, в ОАО «Знамя индустриализации» учет затрат по котельной выделяют отдельно (субсчета 1 и 2). Это связано с тем, что организация оказывает услуги на сторону, связанные с выработкой тепла. Затраты других вспомогательных производств собираются на субсчетах 3 и 4 счета 23.

По его дебету 23 счета собираются все затраты, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы по управлению и обслуживанию вспомогательных производств, и потери от брака, а по кредиту — суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

Аналитический учет указанных расходов ведется в ведомости 12, 15, а месячные итоги этих ведомостей переносятся в журнал-ордер 10 и 10/1.

В завершение формирования статей обработки необходимо учесть брак, выявленный в отчетном месяце. Процесс списания брака сопровождается актом на списание бракованных изделий, брак отправляется в отходы, а в подготовительном цехе осуществляют отпуск новой ткани и всего необходимого материала для исправления брака. Учет затрат связанных с исправлением брака в бухгалтерии отражается следующими записями:

Д28

К10 – на сумму израсходованных материалов на исправление брака;

К70 – на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым исправлением брака.

Аналогичные проводки составляются и по учету иных расходов, связанных с исправлением брака.

Проводкой Д70 К28 отражается сумма, удержанная с виновника брака в возмещение потерь. Иные подобные суммы, уменьшающие потери от исправимого брака в учете отражаются аналогичными проводками.

Аналитический учет брака ведется в ведомости 14 «Потери в производстве», а синтетический - в журналах-ордерах 10 и 10/1.

Для того чтобы сформировать полную себестоимость изделия необходимо учесть непроизводственные расходы. Они собираются на счете 44-1 «Коммерческие расходы по реализации продукции» и находят отражение в Главной книге.

При отнесении на себестоимость расходов, связанных с реализацией в бухгалтерском учете выполняется запись:

Д20 К44-1 – на сумму расходов, связанных с реализацией продукции.

Весь перечень статей и суммы расходов по ним отражаются в своде затрат по статьям себестоимости на каждый вид продукции (Приложение 12).

При исчислении себестоимости продукции затраты отчетного месяца корректируют на разницу в стоимости незавершенного производства на начало и конец месяца, то есть к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного месяца и вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Следовательно, неправильное определение размера незавершённого производства может привести к увеличению (снижению) себестоимости продукции, а в итоге – к занижению (завышению) налогооблагаемой базы.

Для определения наличия незавершенного производства в конце отчетного периода проводится инвентаризация незавершенного производства.

Инвентаризация незавершенного производства осуществляется в соответствии с "Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (Министерство финансов Республики Беларусь от 5 декабря 1995 года N 54, зарег. в Реестре Государственной регистрации 26 декабря 1995 года, рег. N 1214/12 и 26 февраля 2001 года рег. N 8/5055).

Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, сроки их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) определяется руководителем организации.

Во многих организациях с хорошо налаженным оперативным учетом движения полуфабрикатов (деталей) в производстве не проводятся ежемесячные инвентаризации незавершенного производства. Так в ОАО «Знамя индустриализации» в соответствии с учётной политикой организации инвентаризация незавершённого производства проводится согласно расписанию проведения инвентаризаций, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.

Инвентаризация незавершенного производства проводится на 1-е число каждого квартала. Для снятия остатков незавершенного производства в подготовительном производстве применяется инвентаризационная опись незавершенного производства формы 31-ш, для снятия остатков в раскройном цехе - 32-ш, в пошивочных цехах - 33-ш.

Инвентаризации подлежат все материалы, полуфабрикаты, находящиеся на всех стадиях обработки на агрегатах, в цехах и цеховых кладовых.

При снятии остатков товарно-материальных ценностей (готовой продукции, предметов в эксплуатации и др.) составляется инвентаризационная опись формы инв-3.

Инвентаризация незавершенного производства проводится по каждому месту хранения полуфабрикатов и материально ответственному лицу, на хранении у которого они находятся, при обязательном его участии. Для проведения инвентаризации в цехах создаются инвентаризационные комиссии. Состав цеховых комиссий утверждается руководителем предприятия. Члены инвентаризационных комиссий несут установленную законом ответственность за достоверность проведения инвентаризации.

До начала инвентаризации в цехах проводится тщательная подготовительная работа. Все заделы на складах и у рабочих мест должны быть рассортированы и находиться в удобном для счета состоянии.

Перед началом инвентаризации незавершённого производства необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

В соответствии с пунктом 2.4. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств № 54 от 5 декабря 1995 года до начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "..." (дата)", что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

По окончании инвентаризации составляется Инвентаризационная опись незавершённого производства (Приложение 13). В ней указывается цех, в котором проводилась инвентаризация, материально-ответственные лица, их подписи и полный перечень, инвентаризуемого незавершённого производства, его модели. После этого в натуральном выражении отражается фактическое наличие каждого вида изделия. После проведения инвентаризации и отражения всех отклонений, инвентаризационная опись подписывается председателем комиссии, членами комиссии и материально-ответственными лицами.

Информация, отраженная в сводном отчёте о движении кроя по организации, используется впоследствии для исчисления себестоимости незавершённого производства в данном периоде. Оценка остатков незавершённого производства на конец текущего месяца производится организацией на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных бухгалтерского учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов на производство и реализацию.

В соответствии с учётной политикой предприятия расчёт себестоимости незавершённого производства осущёствляется на основании следующих статей: сырьё, основная заработная плата раскройного цеха, отчисления на социальное страхование. Что касается общепроизводственных и общехозяйственных расходов, то они в полном размере относятся на себестоимость выпущенной продукции.

Процесс обобщения учетных данных о затратах на производство продукции выглядит следующим образом.

Итоговые данные Ведомостей № 12, 15 переносятся в журнал-ордер № 10. Итоговые данные первого раздела журнала-ордера служат основанием для расчета себестоимости объема выпускаемой продукции.