3.6 Учет лизинговых операций

Учет у лизингодателя. Затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений по приобретению лизингового имущества, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств».

Лизинговое имущество приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредита счета 08.

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные выше записи осуществляют в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.

В зависимости от условий договора лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Ежемесячно учтенные на счете 20 расходы по лизинговому имуществу списывают с кредита этого счета в дебет счета «Реализация».

Причитающаяся исходя из условий договора лизинга сумма лизинговых платежей отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Реализация». Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость списывают с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета 01 «Основные средства».

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91 «Операционные доходы и расходы». При этом составляют следующие бухгалтерские записи:

Д ебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	на сумму задолженности по лизинговым платежам
субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
Кредит счета 91 «Операционные доходы и расходы»

Д ебет счета 91 «Операционные на стоимость доходы и расходы» лизингового

Кредит счета 03 «Доходные вложения имущества в материальные ценности»

Дебет счета 91 «Операционные доходы на разницу между и расходы» суммой лизинговых

Кредит счета 98 «Доходы будущих платежей и периодов» стоимостью имущества

Вместо указанных трех бухгалтерских записей передачу лизингового имущества лизингодателем лизингополучателю можно оформить одной бухгалтерской записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»— на сумму лизинговых платежей

Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» — на стоимость лизингового имущества

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»— на разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества.

Поступающие по договору лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Одновременно на сумму поступивших платежей дебетуют счет 98 «Доходы будущих периодов» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При возврате лизингового имущества лизингодателю его остаточная стоимость приходуется по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью оно приходуется на счет 03 по условной оценке 1 руб.

Основные средства, сданные в аренду, учитывают на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды.

Аналитический учет по счету 011 ведут по арендаторам и по каждому объекту основных средств, сданных в аренду.

Учет у лизингополучателя. Как уже отмечалось, по условиям договора лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя и лизингополучателя.

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя поступившее лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Начисленные лизингодателю лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 26, 44) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». При погашении задолженности дебетуют счет 76 и кредитуют счета учета денежных средств. При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывают со счета 001.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывают с забалансового счета 001 и приходуют по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

В случае выкупа лизингового имущества до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы» (при решении использовать собственные источники) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то на стоимость поступившего лизингового имущества дебетуют счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств», и кредитуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Стоимость поступившего лизингового имущества и затраты, связанные с его получением, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».

Начисленные лизингодателю платежи отражают по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», и кредиту счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Начисление амортизации по лизинговому имуществу осуществляют исходя из утвержденных норм амортизации или норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на Коэффициент не выше 2. Начисленная амортизация отражается по дебету счетов учета издержек или обращения (20,25,26,44 и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Возврат лизингового имущества при условии полной выплаты лизинговых платежей отражают на счете 91 «Операционные доходы и расходы». При этом остаточную стоимость лизингового имущества списывают в дебет счета 91 с кредита счета 01 «Основные средства».

Сумма амортизации по лизинговому имуществу списывается в дебет счета 02 с кредита счета 01 «Основные средства».

При выкупе лизингового имущества при условии погашения всей суммы лизинговых платежей на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» осуществляют внутреннюю запись по переходу лизингового имущества в собственные основные средства. Досрочно начисленные платежи за лизинговое имущество относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или счета 91 «Операционные доходы и расходы» (в случае принятия решения об использовании собственных источников) и кредит счета 02 «Амортизация основных средств». Одновременно указанная сумма отражается по дебету счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», и кредиту счета 76, субсчет «Арендные обязательства».

Отражение в учете финансовой аренды: борьба между формой и содержанием

Регулирование финансовой аренды в Беларуси на уровне нормативных правовых актов до сих пор не получило должного развития. Более того, в белорусской и международной практике сложился разный концептуальный подход к отражению активов в учете. Приоритет экономического содержания операции над ее юридической формой является одним из важнейших принципов бухгалтерского учета согласно требованиям МСБУ.

В рамках МСБУ-МСФО финансовой аренде посвящен отдельный стандарт - МСБУ-МСФО 17 "Аренда". В российской же учетной практике отдельного ПБУ, регламентирующего лизинговые операции, до сих пор не разработано. Казалось бы, в духе Государственной программы перехода на Международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь, утвержденной постановлением Совмина РБ от 04.05.1998 № 694 (редакция от 09.07.2003), несложно взять текст МСБУ-МСФО 17, сделать аутентичный перевод на белорусский или русский язык и разработать профессиональный комментарий. Однако на практике может возникнуть масса проблем. Они связаны с тем, что формирование отчетности белорусскими организациями регламентируется не только инструкциями Министерства финансов РБ, но и такими "обязательными" актами, как Налоговый и Гражданский кодексы Республики Беларусь.

Дело в том, что белорусский бухгалтерский учет представляет собой фактически копию аналогичного российского (взять, к примеру, Типовой план счетов бухгалтерского учета). Российский же бухгалтерский учет изначально ориентируется на концепцию "права собственности", а международная финансовая отчетность - на концепцию "контроля над активами". Разница между ними очевидна. Согласно первой концепции актив отражается в учете (на балансе) той организации, которой он формально принадлежит; согласно второй концепции - в учете (на балансе) той организации, которая получает от его использования экономическую выгоду. В случае финансовой аренды (лизинга) согласно МСБУ-МСФО актив отражается только на балансе арендатора, вне зависимости от условий арендного договора. В нашей стране согласно п. 2 Инструкции о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Министерства финансов РБ от 30.04.2004 № 75, бухгалтерский учет объекта лизинга и начисленной по нему амортизации осуществляет лизингодатель либо лизингополучатель в зависимости от того, на балансе у какой из сторон договора числится объект лизинга. А это уже третья модель подхода к учету лизинговых операций.

Попробуем разобраться, почему именно вторая модель более приемлема для подготовки финансовой отчетности.

Посмотрим, каковы последствия для отчетности организации при использовании каждого из вариантов учета лизинговых операций, при том, что трансформация отчетности белорусской организации, составленной согласно требованиям национального законодательства, в отчетность согласно МСБУ-МСФО обязательно потребует использования только второй модели для подготовки финансовой отчетности. А именно отражения объекта лизинга в случае финансовой аренды согласно МСБУ-МСФО только на балансе арендатора, вне зависимости от условий арендного договора.

Пример 1

Сравним инвестиционную привлекательность двух фирм. 1 января 2005 г. компания А приобрела станок стоимостью 200 000 руб. с условием отсрочки платежа. Срок амортизации - 5 лет. Компания Б в тот же день заключила договор операционной аренды на 5 лет на такой же станок.

По договору аренды станок учитывается на балансе лизингодателя, расходы по аренде составляют 20% от стоимости станка. Обе фирмы начали работать одновременно (1 января 2005 г.) с внесения уставного капитала в 200 000 руб. Все остальные их финансовые показатели совершенно одинаковы, включая чистую нераспределенную прибыль отчетного периода в 100 000 руб.

Представим, как будут выглядеть балансы в части этой операции (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Компания А	Компания Б
Активы Основные средства 0 Денежные средства 160 000 Дебиторская задолженность 140 000 Итого активов 300 000 Обязательства 0 Уставный капитал 200 000 Прибыль отчетного периода 100 000 Итого обязательств и капитала 300 000	Активы Основные средства 200 000 Накопленная амортизация (40 000) Денежные средства 200 000 Дебиторская задолженность 140 000 Итого активов 500 000 Обязательства 200 000 Уставный капитал 200 000 Прибыль отчетного периода 100 000 Итого обязательств и капитала 500 000

Итак, мы видим, что в экономическом плане фирмы идентичны и эксплуатируют одинаковые активы. Однако их балансы и, что самое печальное, финансовые показатели совершенно различны. Так, рентабельность активов у фирмы А составляет 33% (100 000 / 300 000) против 20% у фирмы Б (100 000 / 500 000). Также у А "бесконечно" хорошая ликвидность (160 000 + 140 000) / 0) в отличие от аналогичной у предприятия Б, равной 170% (200 000 + 140 000) / 200 000). Можно и дальше продолжать этот список - результат один: показатели фирмы А намного лучше, чем у Б. На основании полученного анализа может быть сделан неверный вывод о том, что фирма А - гораздо более интересный объект для инвестиций. А все только лишь потому, что одна и та же по экономическому содержанию операция была отражена по-разному в бухгалтерском учете. И вызвано это разницей только в юридической стороне вопроса и переходе права собственности на актив.

Основная мысль стандарта МСБУ-МСФО 17 "Аренда" - четкое разделение финансовой и операционной аренды и установление правил их представления (или отражения) в отчетности. Для этого в стандарте дан ряд терминов и определений. Многие из них совершенно новы для белорусских специалистов.

Так, под финансовым лизингом понимается аренда, при которой все риски и выгоды, связанные с собственностью на актив, в значительной степени переходят на арендатора. Кроме того, описаны различия между понятиями "срок службы", "срок полезного использования", "срок аренды". Даны определения таким терминам, как "справедливая стоимость", "чистые инвестиции в аренду", "условная арендная плата" и др.

В тексте стандарта приводятся также и основные признаки финансового лизинга. Аренда будет рассматриваться как финансовая, если:

к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату возможной покупки;

срок аренды составляет большую часть срока службы актива, даже если право собственности на него согласно договору аренды не передается;

в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости арендуемого актива;

арендованные активы весьма специфичны, в связи с чем только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций;

прибыли или убытки от колебаний справедливой стоимости ликвидационной суммы получает арендатор;

арендатор имеет возможность продлить срок аренды, уплачивая при этом арендную плату, которая значительно ниже рыночного уровня.

В начале срока аренды арендатор отражает в отчетности и основное средство, и обязательство по его оплате. Делается это по наименьшей величине из двух нижеприведенных. Первая - это справедливая стоимость объекта аренды на дату начала аренды. Вторая - дисконтированная сумма минимальных лизинговых платежей за весь срок договора аренды. Арендодатель же отражает в своем учете и балансе дебиторскую задолженность в сумме чистых инвестиций в аренду.

Пример 2

Между фирмами "Арендатор" и "Арендодатель" 1 января 2005 г. заключен лизинговый договор сроком на 5 лет. Предмет договора - станок стоимостью 250 192 000 руб. Платежи производятся в конце каждого года в размере 60 000 000 руб. Общая сумма платежей, таким образом, равна 300 000 000 руб. Внутренняя ставка доходности договора составляет 6,374%.

В нашем примере дисконтированная минимальная сумма лизинговых платежей составляет ту же самую величину, что и рыночная стоимость станка, - 250 192 000 руб. (табл. 3.4).

Таблица 3.4

Период	Минимальный лизинговый платеж	Ставка дисконтирования, %	Дисконтированная сумма минимального лизингового платежа
1	60 000 000	100 / (100 + 6,374)	56 405 000
2	60 000 000	(100 / (100 + 6,374)) х 2	53 025 000
3	60 000 000	(100 / (100 + 6,374)) х 3	49 848 000
4	60 000 000	(100 / (100 + 6,374)) х 4	46 861 000
5	60 000 000	(100 / (100 + 6,374)) х 5	44 053 000
Итого:	300 000 000	4,7	250 192 000

1 января арендатор сделает следующую проводку в системе счетов бухгалтерского учета, применяемой в развитых странах:

Дебет "Основные средства"

Кредит "Кредиторская задолженность по лизингу" - 250 192 000 руб.

В зависимости от ситуации арендодатель 1 января сделает следующую проводку:

если фирма является лишь посредником по сделке (случай классической трехсторонней сделки между производителем, покупателем и лизинговой компанией):

Дебет "Дебиторская задолженность"

Кредит "Денежные средства" - 250 192 000 руб.

либо если предметом аренды являются собственные средства арендодателя:

Дебет "Дебиторская задолженность"

Кредит "Основные средства" - 250 192 000 руб.

Как видим, и у арендатора, и у арендодателя появились активы, которые они контролируют и которые принесут им в будущем экономическую выгоду. У первого это основное средство, которое он эксплуатирует. У второго - дебиторская задолженность, являющаяся базой для начисления процентов по договору лизинга.

В международной практике учета начисление процентов по лизингу происходит на неравномерной основе. Чем больше непогашенная сумма долга - тем больше будут и проценты. Тем самым соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов: чем больше были расходы, тем больше должны быть и доходы, которые они сгенерировали.

В белорусской же практике проценты по лизингу начисляются на равномерной основе, что является еще одним нарушением базовых принципов бухгалтерского учета лизинговых операций.

Вообще же для расчета процентов по лизингу существует несколько методов, например актуарный и кумулятивный.

Основой для использования актуарного метода расчета процентов является непогашенная сумма основного долга и ставка внутренней доходности проекта. Приведем график лизинговых платежей для рассмотренного нами примера 2 (табл. 3.5)

Таблица 3.5

Дата	Год	Непогашен-ная основная сумма долга на начало периода	Начис- ленные проценты ([3] x 0,06374)	Сумма платежа	Уплаченные проценты	Погашение основной суммы долга ([5] - [6])	Непогашен-ная основная сумма долга на конец пе-риода ([3-[7])
1	2	3	4	5	6	7	8
01.01.2005	1	250 192 000	-	-	-	-	250 192000
31.12.2005	1	250 192 000	15 947 000	60 000 000	-15 947 000	-44 053 000	206 139000
31.12.2006	2	206 139 000	13 139 000	60 000 000	-13 139 000	-46 861 000	159 278000
31.12.2007	3	159 278 000	10 152 000	60 000000	-10 152 000	-49 848 000	109 430000
31.12.2008	4	109 430 000	6 975 000	60 000 000	-6 975 000	-53 025 000	56 405000
31.12.2009	5	56 405 000	3 595 000	60 000 000	-3 595 000	-56 405 000	-
Итого:			49 808 000	300 000 000	-49 808 000	-250 192 000

В конце каждого отчетного периода арендатор начисляет амортизацию по основному средству:

Дебет "Расходы по амортизации"

Кредит "Накопленная амортизация" - 50 038 000 руб.

Помимо этого арендатор начисляет также расходы по процентам по аренде, погашает их и частично погашает основную сумму долга. Например, 31 января 2005 г. арендатор сделает проводки:

Дебет "Расходы по процентам по лизингу"

Кредит "Кредиторская задолженность по процентам" - 15 947 000 руб.

Дебет "Кредиторская задолженность по процентам"

Кредит "Денежные средства" - 15 947 000 руб.

Дебет "Кредиторская задолженность по лизингу"

Кредит "Денежные средства" - 44 053 000 руб.

Арендодатель, в свою очередь, учтет (признает) доходы по процентам по аренде и частично гасит дебиторскую задолженность арендатора.

Помимо актуарного метода в практике учета применяется и так называемый кумулятивный метод расчета процентов. По подходу он схож с начислением амортизации нелинейным методом "суммы лет". Заключается кумулятивный метод в следующем.

Во-первых, определяется, сколько платежей имеют "процентную" составляющую. В нашем примере их пять, потому что в первый год платеж был произведен не сразу по заключении договора, а в конце года. Сумма платежей определяется по формуле:

S = N х (N + 1),

где S - сумма платежей;

N - их количество.

В нашем примере .

Во-вторых, определяется "незаработанный финансовый доход" на начало действия договора, то есть общая сумма процентов, которую получит арендодатель. В примере она составит 300 000 000 - 250 192 000 = 49 808 000 руб.

Произведем расчет процентов (табл. 3.6).

Таблица 3.6

Дата платежа	Расчет процентов кумулятивным методом	Сумма процентов, полученная по кумулятивному методу	Сумма процентов, рассчитанных по актуарному методу (справочно)	Разница между двумя методами
31.12.2005	49 808 000 х 5 / 15	16 603 000	15 947 000	656 000
31.12.2006	49 808 000 х 4 / 15	13 282 000	13 139 000	143 000
31.12.2007	49 808 000 х 3 / 15	9 962 000	10 152 000	-191 000
31.12.2008	49 808 000 х 2 / 15	6 641 000	6 975 000	-334 000
31.12.2009	49 808 000 х 1 / 15	3 321 000	3 595 000	-275 000
Итого:		49 808 000	49 808 000	-

После этого делается расчет графика лизинговых платежей (табл. 3.7).

Таблица 3.7

Дата	Год	Непогашен-ная основ-ная сумма долга на начало периода (база для начисления процентов)	Начислен-ные проценты по кумулятив-ному методу	Сумма платежа	Уплачен-ные проценты	Погашение основной суммы долга ([5] - [6])	Непогашенная основная сумма долга на конец периода ([3] - [7])
1	2	3	4	5	6	7	8
01.01.2001	1	250 192 000	-	-	-	-	250 192 000
31.12.2001	1	250 192 000	16 603 000	60 000 000	-16 603 000	-43 397 000	206 795 000
31.12.2002	2	206 795 000	13 282 000	60 000 000	-13 282 000	-46 718 000	160 077 000
31.12.2003	3	160 077 000	9 962 000	60 000 000	-9 962 000	-50 038 000	110 038 000
31.12.2004	4	110 038 000	6 641 000	60 000 000	-6 641 000	-53 359 000	56 679 000
31.12.2005	5	56 679 000	3 321 000	60 000 000	-3 321 000	-56 679 000	-
Итого:			49 808 000	300 000 000	-49 808 000	-250 192 000

Подведем некоторые итоги наших рассуждений.

Как отражаются расходы по процентам. Расходы по процентам (в том числе и по лизинговым операциям) учитываются в соответствии с подходами МСБУ-МСФО 23 "Затраты по займам". В соответствии с этим документом возможны два варианта. Основной подход - проценты по займам списываются на расходы текущего периода. Альтернативный подход - проценты при выполнении некоторой совокупности условий могут капитализироваться (то есть включаются в стоимость актива). Таким образом, основной подход приводит к тому, что оценка основного средства будет одной и той же, вне зависимости от того, приобретен ли объект лизинга по сделке обычной купли-продажи или на условиях сделки финансового лизинга.

Изменения в расчетах в том случае, если в конце договора предмет лизинга может быть выкуплен по льготной цене. В этом случае изменяется расчет лизинговых платежей - они делятся на платежи, связанные с арендой, и последний платеж, связанный с льготным выкупом. Соответственно, меняется расчет дисконтированных денежных платежей.

Изменения графиков лизинговых платежей в том случае, если платеж должен осуществляться не в конце, а в начале периода. В этом случае изменяется сумма "процентной" составляющей в каждом платеже, изменяется ставка внутренней доходности проекта. Соответственно, меняется и оценка доходов арендодателя.

Расчет ставки внутренней доходности проекта. Для этого используют математический аппарат электронных табличных процессоров типа Excel или Lotus.

Что необходимо сделать при трансформации белорусской отчетности в отчетность согласно МСБУ-МСФО. При трансформации отчетности необходимо сделать пересчет всех лизинговых договоров. Это касается и арендодателя и арендатора. Помимо этого, если объект аренды отражался в отчетности белорусской организации на балансе арендодателя (по условиям договора), то арендатор при трансформации делает корректировки, отражая в своем трансформированном балансе и основные средства, и обязательства по их выкупу. Арендодатель же должен сделать корректировку, которая уменьшит сумму основных средств и увеличит дебиторскую задолженность.