10. Тонкая капитализация
Правила тонкой капитализации и тонких процентов направлены на то, чтобы под видом процентов, которые относятся на расходы выплачивающим их лицом и облагаются только в государстве резидентства получающего их лица, выплачивались дивиденды, которые не относятся на затраты (т.к. выплачиваются за счет чистой прибыли) и могут облагаться в государстве, резидентом которого является лицо, выплачивающее дивиденды.
Под видом процентов фактически уплачиваются дивиденды, в то время как вместо инвестиций осуществляется взаимное финансирование.
Выплата процентов под видом дивидендов осуществляется тогда, когда сумма займа по капиталу, полученного либо от учредителя непосредственно, либо через взаимозависимое российское лицо, либо в форме обеспечения исполнения долгового обязательства превышает более, чем в 3 раза сумму собственного капитала, а для субъектов, у которых деятельность по кредитованию является основной более, чем в 12,5 раз.
Такая задолженность является контролируемой, поэтому к ней применяется правило тонких процентов.
В чем состоят эти правила
В определении предельной величины признаваемых расходами процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов по контролируемой задолженности, начисленных налогоплательщику, на коэффициент капитализации на последнее число каждого отчетного или налогового периода.
Только таким образом рассчитанную сумму процентов можно отнести на расходы в соответствии со ст. 269 НК РФ
Правило заключается в уменьшении суммы процентов по договорам займа, которые могут быть отнесены к внереализационным расходам, признании части процентов дивидендами (именной той части, которая не может быть отнесена к внереализационным расходам) и удержании налога при выплате иностранному лицу части процентов, признанных дивидендами.
Коэффициент капитализации (КК) определяется, как:
При нулевом/отрицательном собственном капитале сумма предельных процентов = 0, т.к. расчет коэффициента капитализации невозможен.
Правила тонкой капитализации не нарушают принцип дискриминации.
Позиция высших судебных инстанций обосновывалась иначе – с использованием ст.9 Модельной Конвенции ОЭСР и комментария к ней – специалисты по МНП не так однозначно подходят к толкованию этого вопроса. Они смотрят, какие правила применяются в отношениях резидент-резидент и в отношениях резидент-нерезидент. Если правила различные – принцип недискриминации нарушается.
Подходы, которые используются в МНП в РФ – антиофшорные, в отличие от тех антиуклоннительных правил, которые существуют в целом в мире.
11. КИК
Все дальнейшие институты, которые будут рассматриваться, работают вместе, в совокупности, друг друга дополняют, иногда даже пересекаются, помогают бороться двойным налогообложением, либо с избежанием налогов.
КИК – анг. CFC
Представим себя на месте бизнеса, у нас компания в стране резидентства – Франция. Трудности для ведения бизнеса с точки зрения налогов – высокие ставки, широкая налоговая база, расчет налоговой базы и налоговый учет + широкие требования к бухучету; все владельцы и реестры открыты = нет анонимности. Помимо налогов есть еще валютный контроль, требования в отношении антиотмывочного законодательства и т.д. В результате сопутствующих расходов огромное количество.
В 20 веке начали об этом задумываться – по факту впервые появился в США - конец 70ых.
Что начинают делать такие компании
Создается дочерняя компания в офшоре. Нет налога на доход, регистрация по email. Что это означает для бизнеса? В дочернюю компанию приходит доход – налога нет, нет требований по соблюдению бухучета, есть анонимность.
Выплата из дочерней компании в материнскую – если очень постараться и все деньги потихоньку выводить, не платим либо платим маленькое количество налогов.
Общий смысл: законодательством определяется – если резидент страны обладает дочерней компанией, у него есть прибыль (в разных странах по-разному):
эта прибыль приравнивается к прибыли материнской компании,
эта прибыль сразу в момент получения может считаться дивидендами
смешанный принцип
О правилах в РФ:
Особенность российской концепции КИК – не антиуклонительный, а антиофшоризационный уклон
То есть явно преобладает фискальная, антиофшорная и контрольно-информационные цели. Признается: в качестве КИК не только иностранная компания, но и любая структура без образования ЮЛ: трасты, фонды, партнерства, товарищества.
Контроль устанавливается как юридический контроль (на уровне более 10%-ого участия в уставном капитале, если совместно в уставном капитале участвуют боле 10% налоговых резидентов РФ; барьер очень низкий) либо фактический контроль – любая возможность влияния на принятие бизнес решений. Подход такой же, как и в ТЦО - учитывается любая возможность влиять на решения в отношении распределения прибыли после налогообложения по любым обстоятельствам, которые предполагают такое влияние.
КИКи – компании, зарегистрированные в иностранной юрисдикции, круг которых определен достаточно широко. Речь идет о включении в налоговую базу всех доходов КИК, если речь идет о корректировке налоговой базы контролирующего лица с учетом налоговой базы КИКа применительно как по налогу на прибыль, так и НДФЛ.
Контрольно-информационная составляющая - одновременно были внесены соответствующие поправки в ст. 23 НК РФ – она была дополнена п. 3.1 – налогоплательщики стали обязанными уведомлять налоговые органы о своем участим в иностранных организациях, в случаях, если доля такого участия превышает 10% от учреждения иностранных структур без образования ЮЛ, и о КИКах, в отношении которых они является контролирующими лицами.
Стимулирующая мера, которая позволяет не подпадать под эти правила – возможность самостоятельного признания лицом своего налогового резидентства в РФ. Когда КИК признается налоговым резидентом в РФ –перестает быть КИК в РФ.
Важно понимать, где ведется реальная предпринимательская деятельность – по идее, доходы от ведения реальной предпринимательской деятельности не могут быть включены в налоговую базу контролирующего лица.
Российская концепция КИК: включение в налоговую базу всех доходов: как активных, так и пассивных. Точно также и подход, связанный с бенефициарным собственником (БС)
Концепция КИК + Концепция БС – создавались для отслеживания пассивных доходов и привязывания их к резидентству контролирующего лица, НО эти концепции были до неузнаваемости извращены в условиях деофшоризации – когда отслеживаются не пассивные доходы, а все доходы от реальной предпринимательской деятельности.
Все правила КИК разграничиваются на два вида:
когда правило КИК применяется юрисдикционально – на фоне юрисдикций, которые нам не нравятся, неважно, чем занимается компания: презюмируем, что она КИК (если она контролируемая) – метод более простой с точки зрения администрирования, но не совсем справедлив.
Подоходый метод- не важно, какая юрисдикция: определяем доход: активный/ пассивный; если пассив – применяем правила КИК.
Резюмируем институт КИК: мы устанавливаем контролируемых резидентов потому, что они являются контролирующими в отношении каких-то зарубежных дочерних компаний. Прибыль дочерних компаний рассматривается как прибыль КИКа.
12. ТЦО
[Объяснение смысла ТЦО на схеме. Краткая суть – транснациональным компаниям выгодно включить в цепочку зависимых контрагентов и при помощи манипулирования ценами по сделкам с ними перераспределять прибыль в те юрисдикции, где процент меньше].
США и Великобритания много налогов потеряли на таких схемах. Были разработаны правила ТЦО.
ТЦО должно осуществляться на правилах «вытянутой руки». Параллель в доктрине: люди, сотрудничающие на независимой основе, ведут себя как партнеры по танцу, которые танцуют на расстоянии вытянутой руки, а не щека к щеке.
Когда два контрагента независимы друг от друга, у них свои интересы – цена, которую они установят, будет рыночной.
ТЦО направлено на то, что при применении различных методов оценки и выявления взаимозависимых лиц фактические цены приравниваются к рыночным – то есть налогообложение будет производиться так, как если бы это была рыночная цена.
Именно рыночные цены применялись для оценки обоснованности налоговой выгоды до вступления в силу ст. 54. 1. После появления 54.1 просто отказывают в признании соответствующих расходов и принятии к вычету НДС.
Правила определения рыночных цен используются не только для целей ТЦО, они используются и шире.
Все что касается ТЦО, администрируется на уровне ФНС и профильного управления ФНС, все остальное – на уровне инспекции по месту постановки на учет.
Что касается круга контролируемых сделок и взаимозависимых лиц для правил ТЦО
Контролируемая сделка – сделки с взаимозависимыми лицами.
С учетом особенностей и исключений, предусмотренных в ст. 105.14 НК РФ.
Сделки, в результате совершения которой хотя бы одна из сторон сделки должна учесть доходы/ расходы/стоимость добытых полезных ископаемых – в результате должна уменьшиться/увеличиться база по налогу на прибыль, НДС (если одна из сторон не является плательщиком, применяется освобождение от уплаты налога), НДФЛ, НДПИ (одна из сторон плательщик) – под контроль подпадает полнота уплаты только этих налогов.
Для отдельных видов сделок предусмотрены различные пороги доходности, после превышения которых сделки подпадают под налоговый контроль. Например, признаются контролируемыми сделки между взаимозависимыми российскими лицами, суммы доходов по которым за календарный год превышает 1 млрд руб.
Указанные пороги не предусмотрены в отношении сделок с иностранными взаимозависимыми лицами, которые признаются контролируемыми, без каких-либо минимальных ограничений суммы сделки.
Исключение, когда сделка не признается контролируемой:
1. Сделка между участниками одной и той же КГН
2. Сделки между лицами, которые удовлетворяют одновременно следующим критериям:
Зарегистрированы в одном субъекте РФ
Не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ + за пределами РФ
Не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ
Не имеют убытков, включая прошлые периодов, переносимые в будущие периоды (убытки, принимаемые при исчислении налога на прибыль)
Отсутствуют предусмотренные НК иные обстоятельства, по которым сделки приравниваются к контролируемым, кроме порога доходности, когда:
одна их сторон сделки применяет льготный режим налогообложения, а другая его не применяет;
правила при пороговом значении доходности по таким сделкам 60 млн руб. за календарный год за исключением специального налогового режима ЕНВД, ЕСХН
3. Сделки – межбанковские кредиты либо депозиты со сроком до 7 календарных дней включительно
4. В области военно-технического сотрудничества с иностранными государствами;
5. Сделки по предоставлению поручительств и гарантий – в случае если стороны такой сделки - российские организации, не являются банками;
6. Сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации/ местом жительства выгодоприобретателей по которым является РФ
Выделяются сделки, которые приравниваются к контролируемым:
Сделки по реализации/перепродаже товаров, работ и услуг совершаются при участии невзаимозависимых лиц, посредников, которые приравниваются к контролируемым при условии, что невзаимозависимые лица:
1. Не выполняют в сделках каких-либо дополнительных функций (кроме организации перепродажи);
2. Не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации.
Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли - нефть и товары, выработанные из нефти, цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и камни – сумма доходов по сделке, совершаемой одним лицом за календарный год, превышает 60 млн руб.
Сделка, одна из сторон которой – лицо, местом регистрации/жительства и налогового резидентства, место нахождения ПП которого является офшорная юрисдикция (перечень утвержден Минфином от 13 ноября 2007г. № 108-н) – при условии, что сумма доходов по сделкам, совершенным одним лицом за календарный год, превышает 60 млн руб.
Контроль за ТЦО оправдан:
в отношении внешнеэкономических сделок, поскольку соответствует общемировой практике: препятствует перетоку капитала и налогов из страны.
в отношении налога на добычу полезных ископаемых - когда процентная ставка по НДПИ применяется к стоимости добытых полезных ископаемых и неверно определенная стоимость приведет к неоправданному занижению суммы НДПИ
Сделки в рамках специальных/ льготных налоговых режимов и налоговых льгот – предотвращение использования схем с участием компаний, которые применяют их с целью ухода от налогообложения
Не оправдан:
В отношении сделок на территории РФ между резидентами РФ, т.к. контроль на внутреннем рынке только создает дополнительную нагрузку как на налоговые органы, так и на налогоплательщиков – приводит к перераспределению бюджетных средств из бюджетов бюджетной системы РФ.
обращать внимание! на возможность удержания средств в период, необходимый для симметричной корректировки и взыскания пени и штрафа с 2014 года.
Внесены соответствующие поправки в перечень контролируемых сделок, они частично выведены из-под контроля гос-ва = учитываются случаи излишнего администрирования правил ТЦО и вносятся соответствующие корректировки в законодательство.
ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА |
– для целей налогообложения – лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и/или результаты совершаемой сделки и/или экономические результаты деятельности/деятельности представляемых лиц – так называемый критерий фактического контроля. |
Принимаем во внимание – доля участия в капитале, наличие соглашения, наличие иной возможности одного лица определять решения других лиц + критерий юридического контроля (формальные критерии):
Лица признаются взаимозависимыми по перечню п. 2 ст. 105 НК РФ – для обобщения эти критерии можно раздел на 5 групп:
доля прямого/косвенного участия >25 %
полномочия на избрание органов управления – не <50%
по управлению организациями одними и теми же ФЛ >50% состава органа управления
полномочие единоличного исполнительного органа
близкое родство/свойство
+ лица могут самостоятельно признать себя взаимозависимыми, если их отношения соответствуют определению взаимозависимости (учитывающему как формальные, так и фактические критерии). Речь идет о фактическом контроле – это норма не является в достаточной степени определенной.
В основном по критериям, связанным с фактическим контролем, лица могут быть признаны взаимозависимыми судом – в Определении КС от 4 дек 2003 № 441 ориентир на то, что должны быть учтены и другие основания, которые указаны в иных НПА, а не только те основания, которые предусмотрены в НК – эти основания должны свидетельствовать о фактическом контроле.
Две задачи/критерия, которые нужно установить:
найти взаимозависимые лица |
|
совершали ли они контролируемые сделки цены приводим в порядок на уровень рынка
|
ТЦО может быть образовано не только в результате доходов, но также в результате расходов, расходы можно перекидывать.
ТЦО очень близко к бухгалтерии. экономике