5. Методы оценки товаров

В настоящее время в бухгалтерском учете оценка материально-производственных запасов (МПЗ), за исключением учитываемых по продажной стоимости товаров, при их отпуске в производство или ином выбытии производится одним из трех способов (п. 16 ПБУ 5/01, п. 73 Указаний по учету МПЗ):

– по себестоимости каждой единицы;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) МПЗ производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Единица учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно. В зависимости от характера запасов, порядка их приобретения и использования единицей МПЗ может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа, вид и т.п. (п. 3 ПБУ 5/01).

Как правило, метод оценки по стоимости единицы запасов применяется теми организациями, у которых присутствует небольшая номенклатура МПЗ, так как он является достаточно трудоемким. При этом оценка отпущенных материалов и товаров по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в том случае, если используемые запасы подлежат особому учету (например, драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.п. ). Единица таких запасов, как правило, уникальна, т.е. существует в единственном экземпляре. Такие материальные запасы не могут заменять друг друга и потому измеряются поштучно.

Если объемы используемых материалов и товаров большие, то, как правило, используется метод оценки исходя из средней себестоимости. При списании МПЗ этим методом средняя себестоимость определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы запасов на их количество, складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Таким образом, чтобы списать запасы по средней себестоимости, для каждой группы (вида) МПЗ нужно рассчитать ее значение по следующей формуле:

С_С = (С_О + С_П)  (К_О + К_П),

где С_С – среднемесячная себестоимость запасов;

С_О – стоимость остатка запасов на начало месяца;

С_П – стоимость запасов, оприходованных за месяц;

К_О – количество запасов, оставшихся на начало месяца;

К_П – количество запасов, оприходованных за месяц.

ФИФО – это метод, позволяющий оценивать МПЗ по ценам первых по времени закупок. Он основан на допущении, что МПЗ списываются в производство в той последовательности, в которой они приобретены. Материалы и товары из последующих партий не списываются, пока не израсходована предыдущая. При этом способе МПЗ, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости запасов, первых по времени приобретения, а остаток МПЗ на конец месяца оценивается по себестоимости последних по времени приобретения (п. 76 Указаний по учету МПЗ).

На практике применение вышеуказанных способов оценки себестоимости материальных запасов, отпущенных в производство (кроме способа оценки по стоимости единицы запасов), может осуществляться двумя способами:

1) исходя из среднемесячной фактической себестоимости МПЗ (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость запасов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

2) путем определения фактической себестоимости запасов в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость МПЗ на начало месяца и все поступления до момента отпуска (п. 78 Указаний по учету МПЗ).

«Взвешенная оценка»

Пример 1.

Расчет фактической себестоимости материальных запасов методами средней себестоимости и ФИФО. Условия примера сформулированы в табл. 1:

Таблица 1

Содержание операций	Кол-во (шт.)	Покупная цена (руб.)	Сумма (руб.)
Остаток МПЗ на 1 мая 20ХХ г.	1 000	25-00	25 000
Поступило в мае 20ХХ г.:
– первая партия	6 000	30-00	180 000
– вторая партия	4 000	32-00	128 000
– третья партия	20 000	40-00	800 000
Итого поступило за май	30 000		1 108 000
Всего с учетом остатка на начало месяца	31 000		1 133 000
Отпущено в мае 20ХХ г.:
– на производство	16 000
– на продажу	1 000
– обслуживающим производствам и хозяйствам	5 000
Итого отпущено	22 000
Остаток на 1 июня 20ХХ г.	9 000
Списание материала по способу средней себестоимости
Средняя цена в мае 20ХХ г. составит: 1 133 000 : 31 000 = 36,55 руб.*
Итого списывается в мае 20ХХ г., в том числе:
– на производство	16 000	36-55	584 800
– на продажу	1 000	36-55	36 550
– обслуживающим производствам и хозяйствам	5 000	36-55	182 750
Итого	22 000		804 100
Остаток на 1 июня 20ХХ г.	9 000	36-54	328 900
Списание материала по способу ФИФО
Израсходовано в мае 20ХХ г., в том числе:
– по цене остатка на начало месяца	1 000	25-00	25 000
– по цене первой партии	6 000	30-00	180 000
– по цене второй партии	4 000	32-00	128 000
– по цене третьей партии	11 000	40-00	440 000
Итого списывается, в том числе:	22 000	35-14 (773’000  22’000)	773 000
– на производство (с учетом округлений) **	16 000	35-14	562 160
– на продажу	1 000	35-14	35 140
– обслуживающим производствам и хозяйствам	5 000	35-14	175 700
Итого (с учетом округлений)	22 000	35-14	773 000
Остаток на 1 июня 20ХХ г.	9 000	40-00	360 000

* Отпущенные (выбывшие) в мае 20ХХ г. МПЗ списываются в суммах, определенных исходя из средней цены, которая определяется путем деления общей списываемой в мае месяце суммы на списываемое количество запасов ((1 133 000 руб. – 804 100 руб.)  9000 шт. = 36,54 руб.).

** Фактически списанные суммы имеют небольшие расхождения по сравнению с расчетными суммами за счет округления среднемесячной цены.

Следует отметить, что стоимость отпущенных (списываемых) материалов по способу ФИФО может определяться упрощенно, расчетным способом, когда вначале устанавливается стоимость МПЗ, переходящая на следующий месяц, а остальная сумма списывается в отчетном месяце.

В условиях примера это будет выглядеть следующим образом (см. табл. 2):

Таблица 2

Содержание операций		ФИФО
		Кол-во		Цена		Сумма
1.	Остаток материала на 1 июня 200Х г.		9 000		40-00		360 000
	Итого		9 000		40-00		360 000
2.	Материалы, поступившие в мае, с добавлением остатка на 1 мая		31 000				1 133 000
	Материалы, подлежащие списанию в мае (п. 2 – п. 1)		22 000				773 000

    

«Скользящая оценка»

Способ списания МПЗ по «взвешенной оценке» не позволяет отражать хозяйственные операции в регистрах бухучета в хронологической последовательности.

Те организации, которые не хотят нарушать методологию бухгалтерского учета, могут применять второй способ оценки МПЗ путем определения средней цены исходя из состояния данных запасов к моменту их отпуска, не ожидая окончания месяца.

При этом применение «скользящей оценки» должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники. А вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости запасов должен раскрываться в учетной политике организации.

В этом случае пересчет средней цены МПЗ может осуществляться исходя из любого выбранного в организации метода (средней себестоимости, ФИФО) на момент (по мере) каждого отпуска запасов. При этом алгоритм расчета средней цены аналогичен тому порядку, который изложен в первом варианте (см. табл. 1).

Выбранный метод оценки МПЗ должен найти свое отражение в учетной политике организации как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета в отдельности.

Организация вправе по отношению к разным группам товаров применять разные методы оценки (письмо Минфина России от 1 августа 2006 г. № 03-03-04/1/616). Метод «по стоимости каждой единицы» предпочитают использовать фирмы, продающие дорогостоящие товары, например автомобили. Но эта же организация может одновременно торговать запчастями, стоимость которых намного меньше цены автомобиля, а объемы продаж, наоборот, значительно больше. Выбранные методы надо указать в учетной политике.

Пример 2.

ООО «Альфа» торгует автомобилями и запчастями. В учетной политике организации записано, что при продаже автомобили оцениваются по себестоимости каждой единицы, а запчасти – по средней стоимости.

По состоянию на 1 сентября 20ХХ года на складе ООО «Альфа» числилось 100 воздушных фильтров для двигателей по себестоимости 1000 руб. за штуку.

В сентябре 20ХХ года ООО «Альфа» приобрело и приняло к учету еще две партии аналогичных фильтров:

– 30 фильтров – по себестоимости 1100 руб. за штуку;

– 40 фильтров – по себестоимости 1150 руб. за штуку.

За сентябрь было реализовано 120 воздушных фильтров. Кроме того, было продано 5 автомобилей, себестоимость которых составляет 400 000 руб., и 3 автомобиля по себестоимости 500 000 руб.

Поскольку при реализации автомобили оцениваются по себестоимости каждой единицы, в расходы была включена покупная стоимость каждой из проданных машин. Таким образом, на расходы было списано 3 500 000 руб. (400 000 руб.  5 шт. + 500 000 руб.  3 шт.).

Бухгалтер рассчитал среднюю себестоимость воздушных фильтров, числящихся на складе на начало сентября, а также поступивших в сентябре: ((1000 руб. x 100 шт.) + (1100 руб.  30 шт.) + (1150 руб.  40 шт.))  (100 шт. + 30 шт. + 40 шт.) = 1052,94 руб.

Себестоимость 120 фильтров, реализованных в сентябре, составила: 1052,94 руб.  120 шт. = 126 352,80 руб.

Эту сумму бухгалтер ООО «Альфа» также включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход.