§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
Основная цель признания лица налоговым резидентом (нерезидентом) государства - определение объема его налоговых обязанностей перед данным государством. Налоговые резиденты государства по общему правилу <1> должны платить налог со всех доходов, обозначаемых так же как "глобальный (общий) доход", независимо от того, где они получены - на территории государства резидентства либо на территории любой другой страны. Поэтому можно сказать, что налоговые резиденты несут неограниченные налоговые обязанности (или полную налоговую ответственность) перед государством своего резидентства в отношении своего глобального дохода. Лица, признанные государством нерезидентами, имеют ограниченную налоговую обязанность (ответственность) перед этим государством, поскольку, как правило, они должны уплачивать в нем налоги только в отношении доходов, полученных ими на территории данного государства <2>.
--------------------------------
<1> Необходимо уточнить, что данное обобщение условно. Налоговые законодательства отдельных государств могут предусматривать исключения из налогооблагаемой базы как всех, так и отдельных видов иностранных доходов резидентов.
<2> Подробнее см., например: Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Налогообложение в системе международных экономических отношений. Минск: Армита-Маркетинг; Менеджмент, 2000. С. 25.
Эти правила, как было отмечено, носят общий характер и распространяются на физических и юридических лиц в государстве, налоговыми резидентами которого они являются. Законодательство некоторых государств предусматривает исключения из названных правил. Например, во Франции налогом облагается прибыль французских компаний, полученная от осуществления деятельности на ее территории (ст. 209 Общего налогового кодекса Франции <1>) <2>. Исключения предусмотрены в отношении отдельных категорий доходов. Специальные правила могут применяться при определении базы по налогу на доходы французских компаний, имеющих зарубежные дочерние общества, например в случае превышения установленного предела участия, перевода средств между ними и проч. (ст. 209B, 238A и др. указанного Кодекса). В Австрии признание физического лица резидентом не влечет для него обязанности по уплате налогов с доходов, полученных за пределами этой страны в период, предшествовавший его прибытию на территорию Австрии <3>. Кроме того, налог, уплаченный лицом в другом государстве в качестве нерезидента последнего, может засчитываться при уплате налога с глобального дохода в стране резидентства. Данные вопросы регулируются международными соглашениями, направленными на устранение двойного налогообложения, но также могут решаться, как показано выше, и в одностороннем порядке в национальном законодательстве. Такая практика, например, предусмотрена налоговым законодательством Великобритании <4> и США <5>.
--------------------------------
<1>
Code
des
.
См. на:
http://www.legifrance.gouv.fr/affichCode.do?dateTexte=20100209&cidTexte=LEGITEXT000006069577&fastReqId=207846697&fastPos=1&oldAction=rechCodeArticle
(дата последнего посещения - 09.02.2010).
Указанное название данного Кодекса
используется в Протоколе
от 26 октября 1996 г. к Российско-французской
налоговой конвенции.
<2> Схожие правила предусмотрены законодательством Монако. См.: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006. С. 119.
<3> См.: Пепеляев С.Г. Налоговое резидентство физических лиц // Налоговый вестник. 2000. N 11 // СПС "КонсультантПлюс".
<4> Corporation Tax Act 2009 (section 464, 486). См. на: http://www.opsi.gov.uk/acts/acts2009/ukpga_20090004_en_1.htm (дата последнего посещения - 19.02.2010).
<5> Кодекс внутренних доходов США (ст. ст. 901 - 908). Internal Revenue Code. Title 26 of the United States Code (USC). См. на: http://frwebgate.access.gpo.gov/cgi-bin/usc.cgi?ACTION=BROWSE&title=26usc&PDFS=YES (дата последнего посещения - 10.02.2010).
В силу признания лица налоговым резидентом в данной налоговой юрисдикции, в рамках последней на него распространяется общий порядок налогообложения. Состав налогооблагаемых объектов - не единственный элемент, характеризующий объемы налоговых обязанностей резидентов и нерезидентов. Различие между ними обусловливается и иными факторами, среди которых:
- неодинаковые ставки налогов;
- особенности предоставления налоговых льгот;
- специальный порядок декларирования доходов (представления налоговой отчетности);
- различные требования порядка исчисления и уплаты налога.
Например, в соответствии с НК РФ физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами России, обязаны платить подоходный налог только с доходов, которые получены из источников в Российской Федерации. Налоговые резиденты последней уплачивают данный налог со всех доходов, полученных из любого источника (ст. 209 НК РФ), как правило, по ставке 13%. Исключение составляют отдельные категории доходов, с которых налог взимается по ставке 9% (с дивидендов) или 35% (выигрыши, суммы экономии на процентах). С 1 января 2008 г. со всех доходов <1> нерезидентов налог стал исчисляться по ставке 30%, за исключением доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых применяется ставка в размере 15% (ст. 224 НК РФ). Кроме того, физические лица, не являющиеся резидентами России, не имеют права использовать некоторые льготные условия, связанные с уплатой подоходного налога, например не могут претендовать на получение стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов (ч. 4 ст. 210 НК РФ). Распространяющиеся на иностранных лиц (нерезидентов) специальные требования к налоговому декларированию и порядку уплаты налогов, не влияя на уровень налогообложения, объясняются, учитывая, как правило, краткосрочные условия их нахождения на территории государства, отсутствием постоянных устойчивых связей с его территорией, необходимостью специальных форм налогового контроля и обеспечения полной и своевременной уплаты обязательных платежей.
--------------------------------
<1> Ниже будет затронут вопрос об изменениях, внесенных в последнее время в законодательство в целях распространения "общей" ставки (13%) на отдельные виды доходов нерезидентов.
Дифференциация налоговых обязанностей в зависимости от налогового статуса физического лица - обычная практика налогового регулирования в зарубежных странах. Например, в Великобритании, где помимо резидентов и нерезидентов выделяют также лиц, имеющих статус обычного (постоянного) резидента и налоговой домицилий, данные категории налогоплательщиков несут различные налоговые обязанности. По общему правилу лицо, имеющее домицилий в Великобритании, уплачивает личный подоходный налог со всех своих доходов, полученных как на ее территории, так и за рубежом (с вознаграждения за работу по найму, с прибыли от торговой или иной профессиональной деятельности, пенсии, роялти, ренты, дивидендов, процентов и т.д.). Достаточно условно, не углубляясь в детали, распределение таких обязательств между различными категориями налогоплательщиков по уплате ими некоторых налогов в Великобритании можно представить на следующем примере (см. табл. 1).
Таблица 1
Сравнение ставок налога на доходы физических лиц
в Великобритании
Статус лица
Налоговые обязанности |
Резидент (обычный резидент), имеющий домицилий |
Резидент (обычный резидент), не имеющий домицилия |
Нерезидент |
Обязанность по уплате подоходного налога |
Со всех доходов, включая зарубежные |
С доходов, полученных в Великобритании в виде иностранных инвестиций и с вознаграждений от работы по найму за рубежом |
С доходов от источников в Великобритании, исключая дивиденды компаний и проценты |
Обязанность по уплате налога на прирост капитала |
С дохода в виде всей суммы прироста капитала, в том числе зарубежного |
С дохода в виде суммы прироста капитала в Великобритании, а также переводов дохода по зарубежным вложениям |
Не облагается (кроме специальных исключений) |
Источник: На основе информации о налогообложении физических лиц // Министерство по налогам и сборам Великобритании, http://www.hmrc.gov.uk/pdfs/ir20.pdf (дата последнего посещения - 07.04.2008).
Гражданство (национальная принадлежность <1>) лица является одним из обязательных элементов в правовом регулировании налоговых льгот, предоставляемых государствами на условиях взаимности. Например, положения НК РФ (ст. 215) об освобождении от уплаты налога на доходы некоторых категорий иностранных лиц (глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей) действуют в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении таких же российских лиц либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
--------------------------------
<1> В данном случае понятие "национальная принадлежность" используется, естественно, не для обозначения национального происхождения, отношения лица к определенной этнической группе, а как указание на принадлежность его к гражданам данного государства, обладание им соответствующим юридическим статусом. В некоторых международных документах в значении понятия "гражданство" либо для установления связи лиц с государством используется термин "национальная принадлежность" (или производные от него). См., например: Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Федеративной Республики Бразилия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 22 ноября 2004 г. // Собрание законодательства РФ. 2009. N 17. Ст. 1970.
Резидентство налогоплательщика учитывается при осуществлении программ привлечения иностранных специалистов, компаний (их финансовых средств и технических ресурсов) путем предоставления налоговых льгот и преимуществ. Например, действовавший в течение 1991 - 1993 гг. Закон КНР от 9 апреля 1991 г. "О подоходном налоге с предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий" был одним из наиболее эффективных рычагов агрессивной политики привлечения иностранных инвестиций и предусматривал многочисленные возможности уменьшения подоходного налога либо освобождения от него <1>.
--------------------------------
<1> См.: Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: взимание и ответственность. М.: Волтерс Клувер, 2005. С. 191.