2. Бухгалтерський облік власного капіталу та розрахунків з учасниками

Для обліку власного капіталу передбачені наступні рахунки; 40 "Статутний капітал", 41 "Пайовий капітал", 42 "Додатковий капітал", 43 "Резервний капітал", 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)", 45 "Вилучений капітал", 46 "Неоплачений капітал" (рис.1).

Рис. 1. Відображення власного капіталу на рахунках бухгалтерського обліку

Рахунки 42, 43, і 44 призначені для обліку власного капіталу, який створюється в процесі господарської діяльності підприємства, але не є статутним капіталом. Цей капітал належить власникам і направляється на задоволення потреб господарського суб'єкту, проте він не закріплений по частках за кожним з учасників.

Рахунки 40, 41, 45 і 46 використовують для формування стартового капіталу підприємства. В залежності від організаційної форми підприємства це може бути статутний або пайовий капітал.

Облік пайового капіталу

Для обліку пайового капіталу в плані рахунків передбачений рахунок 41 "Пайовий капітал". Він призначений для обліку й узагальнення інформації про суми пайових внесків членів споживчого товариства, колективного сільськогосподарського підприємства, житлово-будівельного кооперативу, кредитної спілки та інших підприємств, що передбачені установчими документами;(табл. 2).

Таблиця 2.

Типові проводки з обліку пайового капіталу

№ оп	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Оприбутковано внески членів житлово-будівельного кооперативу	30,31	41
2	Відображається розпайована вартість майна в КСП	40	41
3	Сума нерозподіленого доходу направляється на збільшення пайового капіталу	44	41

Продовження таблиці 2.

1	2	3	4
4	Сума непокритого збитку направлено на зменшення пайового капіталу	41	44
5	Сума нарахованого доходу пайщиків від участі в капіталі направляється за їх заявами на збільшення пайового капіталу	67	41
6	Направлені пайові внески: на формування (поновлення) статутного капіталу	41	40
	на погашення позик	41	50,60
	на погашення боргів різним кредиторам	41	63,66,67,68
7	В рахунок внесених паїв видані пайщикам: - необоротні основні засоби	41	10
	оборотні матеріальні активи	41	20,21,22,28
	грошові кошти	41	30,31
8	Пайові внески направлені на формування статутного капіталу при реорганізації підприємства в акціонерне	41	40

КСП на рахунку 41 "Пайовий капітал" обліковують ті частини вартості майна, які були і не були розпайовані між його членами, а також зростання (зменшення) вартості майна протягом діяльності підприємства.

Аналітичний облік за рахунком 41 "Пайовий капітал" ведеться за видами капіталу.

Облік статутного капіталу

Бухгалтерський облік статутного капіталу розпочинається з дня реєстрації підприємства (тобто його статуту) в державному реєстрі та закінчується днем вибуття з нього внаслідок припинення діяльності, банкрутства, припинення строку дії тощо.

Для обліку статутного капіталу використовують три основні рахунки: рахунок 40 "Статутний капітал", рахунок 46 "Неоплачений капітал" та рахунок 45 "Вилучений капітал".

Рахунок 40 "Статутний капітал" призначений для обліку та узагальнення інформації про стан та рух статутного капіталу підприємства рис. 2).

По кредиту рахунку 40 відображається збільшення статутного капіталу, по дебету - його зменшення (вилучення). Сальдо на цьому рахунку повинно відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксований в установчих документах підприємства. Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за видами капіталу по кожному засновнику, учаснику, акціонеру тощо.

Рис. 2. Загальна схема формування, збільшення та зменшення статутного капіталу

Рахунок 46 "Неоплачений капітал" активний, розрахунковий, призначений для обліку розрахунків із засновниками підприємства (акціонерами акціонерних товариств, учасниками господарського товариства і т.д.) по вкладах до статутного капіталу підприємства.

По дебету рахунку 46 відображається заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу підприємства, по кредиту - погашення цієї заборгованості.

Аналітичний облік неоплаченого капіталу ведеться . за видами розміщених неоплачених акцій (для акціонерних товариств) та за кожним засновником (учасником) підприємства.

Загальна схема бухгалтерського обліку відображена на рис. 3. .

Рис. 3. Загальна схема бухгалтерського обліку неоплаченого капіталу

На рахунку 45 "Вилучений капітал" ведеться облік вилученого капіталу у разі викупу власних акцій (часток) у акціонерів з метою їх перепродажу, анулювання (зменшення статутного капіталу) тощо (рис. 4).

По дебету рахунку 45 відображається фактична собівартість акцій власної емісії або часток, викуплених господарським товариством у його учасників. Оплата одержаних акцій може здійснюватися грошовими коштами, векселями та з позикових рахунків. По кредиту показують вартість анульованих або пере-роданих акцій (часток). Якщо акції анульовані, то на цю суму зменшується ста-тутний капітал, при перепродажу - показують зменшення вилученого капіталу та збільшення відповідних активів. При реалізації акцій своїм акціонерам заборгованість може відображатись на рахунку 46 "Неоплачений капітал".

Рис. 4. Загальна схема бухгалтерського обліку вилученого капіталу

Рахунок 45 "Вилучений капітал" має такі субрахунки:

451. "Вилучені акції^-";

452. "Вилучені вклади й паї";

453. "Інший вилучений капітал".

Аналітичний облік вилученого капіталу ведеться за вилами акцій (вкладів, паїв).

Облік викуплених акцій показаний нижче.

№ on.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Викуплено 800 акцій купівельною вартістю 32 грн. за акцію	451 "Вилучені акції"	301 "Каса в націо-нальній валюті"	25600
2	Реалізовано 200 акцій за ціною 33 грн. за акцію:
	- на купівельну вартість акцій	301 "Каса в національній валюті" 311 "Поточні рахунки в національній валюті	451 "Вилучені акції"	6400

Продовження таблиці

1	2	3	4	5
	- на різницю між продажною і купівельною вартістю	301 "Каса в національній валюті" 311 "Поточні рахунки в національній валюті"	421 "Емісійний дохід"	200
3	Реалізовано 250 акцій за ціною 30 грн. за акцію:
	- на продажну вартість викуплених акцій	301 "Каса в національній валюті" 311 "Поточні рахунки в національній валюті"	451 "Вилучені акції"	7500
	- на різницю між купівельною та продажною вартостями	421 "Емісійний доход"*	451 "Вилучені акції"	500
4	Анульовано 100 акцій (номінальна вартість 30 грн., купівельна вартість 32 грн.}:
	- на номінальну вартість	40 "Статутний капітал"	451 "Вилучені акції"	3000.
	- на різницю між купівельною і номінальною вартістю	412 "Емісійний доход»	451 "Вилучені акції"	200
Якщо під час продажу викуплених акцій за нижчою ціною викупних коштів емісійного доходу не достатньо, то в такому випадку буде складатись запис Дт 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" Кт 451 "Вилучені акції"

Підприємства різних організаційно-правових форм мають особливості щодо їх створення і функціонування, які, як правило, впливають на відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку щодо формування власного капіталу.

Облік статутного капіталу в товаристві з обмеженою відповідальністю

До моменту державної реєстрації ТзОВ кожен з учасників повинен внести не менше 30 % внеску, вказаного, в установчих документах, і затверджується (у випадку, коли внесок здійснюється грошовими коштами через банк) документами, виданими банком. Враховуючи цей момент, а також те, що господарська діяльність на підприємстві починається з дня його реєстрації, і, фактично, записи в реєстрах бухгалтерського обліку повинні здійснюватися також з дня реєстрації (навіть якщо бухгалтера, бухгалтерської служби немає), підприємство (директор, бухгалтер підприємства тощо) передусім робить проводки за наступними операціями (табл. 3).

Таблиця 3.

Відображення в обліку створення ТзОВ

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Відображено заборгованість учасників товариства по внесках до статутного капіталу	46	40
2	Відображено погашення заборгованості по внесках до статутного капіталу. Здійснюється по кожному учаснику до повного погашення заборгованості	10, 11, 12,20, 21, 22, 30, 31, 33	46

Після того, як підприємство зареєстроване і засновники внесли (кожен) по 30 % своїх внесків, ТзОВ може розпочинати здійснення господарської діяльності, практично не звертаючи увагу на статутний капітал протягом року з дня державної реєстрації. Але при цьому керівники підприємства (засновники) зобов'язані пам'ятати про те, що протягом року з дня реєстрації статутний капітал повинен бути сформований повністю. Якщо дана вимога не буде виконана, то до учасників може бути застосована санкція, згідно якої вони сплачують за час прострочки 10 % річних від недовнесеної суми, якщо інше не передбачено засновницькими документами. Подальше формування статутного капіталу товариства в бухгалтерському обліку повинно відображатись наступними записами.

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Збільшення статутного капіталу ТзОВ за рахунок додаткових внесків учасників або при збільшенні кількості учасників: а) відображення заборгованості засновників (чи нових учасників) по внесках до статутного капіталу;	46	40
	б) погашення заборгованості засновників по внесках до статутного капіталу	10, 20, 30, 31	46
2	Збільшення статутного капіталу ТзОВ за рахунок прибутку	46	40, 441, 46

Операції, пов’язані з оплатою учаснику належної йому частки, на рахунках бухгалтерського обліку на ТОВ відображаються наступним чином.

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Відображено суму грошових коштів, вартість матеріальних цінностей, що внесені учасником до статутного капіталу, які повертаються йому при виході з ТзОВ	40, 672	672, 10, 20, 30, 31
2	Нараховано частину прибутку, що належить учаснику	441	672
3	Здійснено виплату учаснику певної частини прибутку (дивіденди)	672	30, 31
4	Списання збитків товариства за рахунок внесків учасників	40 672	672 443

Облік акціонерного капіталу ВАТ.

Згідно законодавства, до дня скликання установчих зборів особи, які підписалися на акції, повинні внести не менше 30 % їх номінальної вартості, а якщо всі акції розподіляються між засновниками, то - 50 %. Акції засвідчують право власності на активи підприємства. Акціонери не можуть вимагати від AT внесеного ними капіталу, за виключенням випадків реорганізації і ліквідації товариства. В період функціонування AT вони мають можливість повернути споживчу вартість всього капіталу тільки шляхом продажу належних їм акцій на фондовому ринку. Акціонерне товариство не припиняє свого існування у зв'язку зі зміною власників. Право власності на акціонерний капітал в його майновому і грошовому виразі належить AT як юридичній особі.

Збільшення статутного капіталу AT може відбуватись в зв'язку з залученням додаткових інвестицій, індексацією основних засобів та з інших причин за умови повної оплати (за вартістю не нижче номінальної) всіх випущених акцій. При додатковій емісії акцій AT затверджує проспект емісії або інформацію про випуск цінних паперів.

Акціонерний капітал служить забезпеченням зобов'язань AT. Після повної оплати вартості всіх випущених акцій акціонерні товариства можуть випускати облігації на суму більшу 25 % розміру статутного капіталу. Акціонерні товариства можуть проводити конвертацію цінних паперів, тобто обмін одних їх видів на інші. При обміні акцій на облігації відбувається зменшення акціонерного капіталу та збільшення зобов'язань. При обміні облігацій на акції відбувається збільшення статутного капіталу (рахунок 40) за зменшення зобов'язань (рахунок 521). Позитивна різниця при обміні цінних паперів відноситься на доходи від реалізації фінансових інвестицій (рахунок 741), негативна - на фінансові витрати (рахунок 952).

Облік і узагальнення інформації про стан і рух статутного капіталу AT відображається на рахунку 40 "Статутний капітал". На цьому рахунку ведеться облік внесків і акцій за первинною (номінальною) їх вартістю, визначеною в установчих документах.

Облік статутного капіталу в усіх товариствах, крім акціонерних, тісно пов’язаний з обліком внесків кожного учасника, а в акціонерних – з обліком акцій власної емісії.

№ оп	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	Зареєстровано статутний капітал і здійснено випуск акцій	46	40
2	Учасниками оплачено акції:
	грошовими коштами	30,31	46
	основними засобами	10	46
	нематеріальними активами	12	46
	матеріальними активами	20,22	46
	цінними паперами	14	46
3	Різницю між емісійною і номінальною вартістю оплачених акцій віднесено на додатковий капітал	30,31	421
4	Викуплено акції у акціонерів	45	30,31
5	Здійснено перепродаж акцій, що викуплені:
	на суму номінальної вартості	30,31	45
	на суму курсової надбавки	30,31	741

Акціонерне товариство за рішенням загальних зборів може підвищувати або знижувати номінальну вартість акцій.

Збільшення розміру статутного капіталу відображається в бухгалтерському обліку після внесення змін про це в державний реєстр.

Облік додаткового капіталу

Додатковий капітал включає суми, на які вартість реалізації випущених акцій перевищує їх номінальну вартість, а також суми дооцінки активів та вартість необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством від інших осіб, та інші види додаткового капіталу. Для обліку цих сум передбачений рахунок 42 "Додатковий капітал", по кредиту якого відображається збільшення додаткового капіталу, по дебету - зменшення. Рахунок 42 має такі субрахунки:

421. "Емісійний дохід" (відображається різниця між продажною і номінальною вартістю первісно розміщених акцій (Дт pax. 30,31 Кт pax. 421);

422. "Інший вкладений капітал" (обліковують інший вкладений засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, тощо без рішення про зміни розміру статутного капіталу);.

423. "Дооцінка активів" (відображається сума дооцінки (уцінки) активів, яку здійснюють у випадках, передбачених законодавством та положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (Д-т pax. 10 К-т pax. 423);

424. "Безоплатно одержані необоротні активи" (відображається вартість необоротних активів, безоплатно одержаних підприємством від інших осіб (Д-т pax. 10,12 К-т pax. 423);

425. "Інший додатковий капітал"(обліковують інші види додаткового капіталу, які не можуть бути включені до наведених вище субрахунків).

Додатковий капітал може направлятись на збільшення статутного, пайового (pax. 41) та резервного (pax. 43) капіталу, на покриття збитків.

Нерозподілені прибутки

В період функціонування господарські одиниці одержують прибутки (збитки), суми яких, після погашення всіх заборгованостей, є власністю підприємства. Тобто, це є власний капітал, хоча не зареєстрований в засновницьких документах і неперсоніфікований.

Для узагальнення інформації про формування і використання фінансових результатів господарської діяльності підприємства використовується рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)". На цьому рахунку ведеться облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку.

По кредиту рахунку відображається збільшення прибутку від усіх видів діяльності, по дебету -- збитки та використання прибутку.

Рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" має такі субрахунки:

441. "Прибуток нерозподілений";

442. "Непокриті збитки";

443. "Прибуток, використаний у звітному періоді".

На субрахунку 441 відображаються наявність та рух нерозподіленого прибутку.

На субрахунку 442 відображаються непокриті збитки. їх списання здійснюють за рахунок нерозподіленого прибутку, резервного, пайового чи додаткового капіталу тощо.

На субрахунку 443 відображаються розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів), виплати за облігаціями, відрахування в резервний капітал та інше використання прибутку в поточному періоді.

Виправлення помилок за минулий рік, що виявлені в поточному році, відповідно до П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" відображається кореспонденцією рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" з рахунками бухгалтерського обліку відповідних об'єктів класів 1-6.

В бухгалтерському обліку прибуток (збиток) формується поступово протягом фінансово-господарського року від усіх видів діяльності шляхом визначення фінансового результату від: реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), тобто діяльності, яка є метою створення даного підприємства; інших операційних доходів; інших фінансових доходів; інших доходів; надзвичайних доходів.

Процес визначення прибутку чи збитку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) складається з двох етапів. На першому етапі визначається дохід від реалізації продукції (товарів, робіт чи послуг), який зменшується на суму податку на додану вартість (акцизного збору). На другому етапі чистий дохід, тобто дохід за мінусом ПДВ (акцизного збору) списується на фінансовий результат. Потім на фінансовий результат списується собівартість реалізованої готової продукції (товарів, робіт і послуг),«адміністративні витрати, витратити збут та нараховані податки. Різниця між чистим доходом і перерахованими вище затратами буде складати нерозподілений прибуток або непокриті збитки. Отже, нерозподілений прибуток після сплати податків і є елементом власного капіталу.

Фінансовий результат визначають на рахунку 79 "Фінансові результати". Після чого прибуток списують в кредит рахунку 441 "Прибуток нерозподілений", а збиток - в дебет рахунку 442 "Непокриті збитки".

Остаточний фінансовий результат - нерозподілений прибуток (непокритий збиток) визначається як різниця між нерозподіленим прибутком і прибутком, використаним у звітному періоді.

При складанні квартальних звітів порівнюються залишки по рахунках 441 і 443, і, якщо по рахунку 441 буде кредитове сальдо, то підприємство на цю суму різниці має нерозподілений прибуток поточного року, який відображається в рядку 350 пасиву Балансу (форма № 1), а якщо сума прибутку, використаного у звітному році, перевищує суму нерозподіленого прибутку, то цю різницю відображають на рахунку 442 і відображають в балансі в рядку 150.