Налогоплательщики

1. В соответствии со ст. 365 НК налогоплательщиками налога на игорный бизнес являются:

1) организации. Речь идет:

а) о российских ЮЛ. При этом:

- имеются в виду, конечно, коммерческие организации (например, ЗАО, ООО и др). Некоммерческие организации не вправе по общему правилу осуществлять предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов от игорного бизнеса: вывод основан на систематическом толковании ст. 365 НК, с одной стороны, и ст. 364 НК, ст. 24 Закона о некоммерческих организациях, - с другой.

- российские организации, не обладающие статусом ЮЛ, не признаются налогоплательщиками игорного бизнеса (ст. 11 НК);

б) об иностранных организациях (в том числе и о тех из них, которые не обладают статусом ЮЛ), а также об их филиалах и представительствах в РФ;

2) индивидуальные предприниматели. Речь идет о физических лицах, которые прошли государственную регистрацию (в соответствии с Законом о регистрации ЮЛ) и извлекают (получают) доходы от игорного бизнеса (см. об этом понятии ст. 364 НК). Следует учесть, что:

а) нотариусы, адвокаты, иные лица, обычно приравниваемые к индивидуальным предпринимателям (в соответствии со ст. 11 НК), в данном случае не имеются в виду;

б) даже если физическое лицо (в нарушение Закона о регистрации ЮЛ) не прошло государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, но физически осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, то такое лицо признается налогоплательщиком для целей данного налога (вопрос об ответственности таких лиц лежит за рамками комментируемой статьи).

2. О том, что налогоплательщики (указанные в ст. 365 НК):

1) должны поставить на учет в налоговом органе игровой стол, игровой автомат, кассу тотализатора (букмекерской конторы) - см. комментарий к ст. 366 НК;

2) обязаны определять налоговую базу по каждому объекту налогообложения отдельно - см. комментарий к ст. 367 НК;

3) самостоятельно исчисляют и устанавливают налог на игорный бизнес - см. комментарий к ст. 370, 371 НК.

Объекты налогообложения

1. Анализ правил пп. 1-3 ст. 366 НК показывает, что:

1) они имеют императивный характер: ни налоговые органы, ни налогоплательщик, ни субъекты РФ не вправе устанавливать иные правила;

2) в соответствии с п. 1 ст. 366 НК объектами налогообложения являются:

а) игровой стол. Он представляет собой специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенные для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор;

б) игровой автомат. Это специальное оборудование (например, механические, электронное и т.п.), установленное организатором игорного заведения и используемого для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения. См. также письмо ФНС от 24.07.06 N 02-7-11/80.

в) касса тотализатора (или букмекерской конторы). Она представляет собой специально оборудованное место у организатора игорного заведения (организатора тотализатора), где учитывается общая сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате;

3) объекты налогообложения перенесены в ст. 366 НК исчерпывающим образом. Субъекты РФ не вправе данный перечень расширить (последние вправе установить лишь налоговые ставки, см. об этом комментарий к ст. 369 НК);

4) они посвящены самостоятельному элементу налогообложения, а именно объекту налогообложения. Если последний не определен, то считается, что налог на игорный бизнес вообще не установлен (ст. 17 НК);

5) в соответствии с пп. 2 и 3 ст. 366 НК налогоплательщики обязаны (а не только вправе) зарегистрировать (т.е. поставить на учет) каждый объект налогообложения (перечисленный в подп. 1-4 п. 1 ст. 366 НК) в налоговом органе:

а) до 01.01.2005 - по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика (а не по месту, например, фактического нахождения игрового стола или игрового поля). Однако, с 01.01.2005 (в связи с вступлением в силу Закона N 60) объект подлежит регистрации именно в налоговом органе по месту установки этого объекта;

б) не позднее чем за два календарных дня до даты установки каждого объекта налогообложения в отдельности. Следует иметь в до вступления в силу (с 01.01.07) изменений, внесенных в ст. 366 НК Законом N 137 от 27.07.06 сроки указанные в п. 2, 3 и 6 ст. 365 НК - исчислялись в рабочих днях Так, если стол будет установлен в понедельник, то регистрация должна быть произведена не позднее среды предыдущей недели (так как рабочими днями считается четверг и пятница);

в) путем подачи заявления в налоговый орган. При этом:

- форма Заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес (форма N 29-1) ранее была утверждена Приказом МНС России от 08.01.2004 N ВГ-3-22/7. Впредь до утверждения формы Минфином России (правопреемником упраздненного МНС) необходимо было применять указанную форму N 29-1. Приказ Минфина N 8н от 24.01.2005 "Об утверждении формы заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес" - применяется с 13.03.2005 г.

- налоговый орган выдает налогоплательщику Свидетельство о регистрации объекта (объектов) налогообложения. МНС издал Приказ от 09.01.2004 N ВГ-3-22/9 С. "Об утверждении рекомендуемой формы свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес" (данный документ следовало применять с учетом письма ФНС N ШС-6-09/39 от 21.01.2005 "О формах документов, используемых при регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес"). С 13 марта 2005 г. следует руководствоваться приказом Минфина РФ N 7н от 24.01.2005 "Об утверждении формы Свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес и приложения к Свидетельству о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес"

6) до 01.01.2005 налогоплательщик должен также регистрировать (в налоговом органе по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика) любое изменение (в том числе и уменьшение) количества объектов налогообложения. После 01.01.2005 (в связи с вступлением в силу Закона N 60) изменение количества объектов налогообложения регистрируется в налоговом органе, где эти объекты были ранее зарегистрированы. При этом:

а) такая регистрация осуществляется не позднее чем за два календарных дня до даты установки или до дня выбытия каждого объекта налогообложения;

б) в целях реализации положений п. 3 ст. 366 НК МНС издало Приказ от 08.01.2004 N ВГ-3-22/5 С "Об утверждении рекомендуемой формы заявления о регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес".

Указанные выше акты МНС подлежали применению впредь до принятия Минфином РФ новых актов по данному вопросу. Последний (приказом N 55н от 08.04.05) утвердил "Порядок постановки на учет налогоплательщика налога на игорный бизнес". См. также письмо Минфина РФ от 28.11.05 N 03-06-05-04/38 "О регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес". Судебная практика исходит из того, что под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) в игорном заведении на территории доступной для участников азартной игры" (Информационное Письмо Президиума ВАС РФ N 116 от 16.01.06). См. также письмо ФНС от 24.07 06 N 02-7-11/80.

2. Ряд важных процедурных правил установлены в пп. 4-6 ст. 366 НК. Предусмотрено, что:

1) объект налогообложения налогом на игорный бизнес:

а) считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления по указанной выше форме. Такое заявление может быть представлено в налоговый орган:

- лично налогоплательщиком (например, в ходе посещения им налогового органа);

- через представителя налогоплательщика (с учетом правил ст. 26-29 НК);

- путем направления по почте (с описью вложения). В этом случае дата получения письма налоговым органом считается датой подачи заявления;

б) считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации уменьшения количества объектов налогообложения. Заявление подается в отношении каждого из выбывших объектов;

2) налоговые органы обязаны (а не наделены правом) в течение пяти календарных (а не рабочих, как было до 01.01.07!) дней, отсчитываемых со следующего дня после даты представления заявления (т.е. правила ст. 6.1. НК действуют и в данном случае), выдать:

а) либо свидетельство о регистрации объекта налогообложения;

б) либо свидетельство с указанием внесенных изменений (в связи с изменением количества объектов налогообложения) в ранее выданное свидетельство.

3. Особые правила содержались в п. 7 ст. 366 НК (он утратил силу с 01.01.07 в связи с вступлением в силу изменений внесенных в ст. 366 НК Законом N 137 от 27.07.06). Применяя ст. 366 НК в ходе рассмотрения дел в суде, пересмотра вступивших в законную силу судебных актов и проведения налоговых и иных проверок за периоды до 01.01.07 нужно учесть, что:

1) в них были предусмотрены штрафы за нарушение требований, предусмотренных п. 2, 3 ст. 366 НК (например, если налогоплательщик не подал заявление о регистрации объекта, нарушил сроки подачи заявления об этом и т.д.). В связи с этим возникли вопросы:

а) являлись ли штрафы, указанные в ст. 366 НК, налоговыми санкциями или мерами административного наказания. Систематическое толкование ст. 366 НК, с одной стороны, ст. НК и ст. КоАП - с другой, показывает, что штрафы, указанные в ст. 366 НК, - суть налоговые санкции (они прямо предусмотрены нормами не КоАП, а НК);

б) являлись ли правонарушения, указанные в п. 7 ст. 366 НК, самостоятельным видом налоговых правонарушений? Систематическое толкование ст. 366 НК и ст. 106, 126, 129 НК (см. их анализ в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий Налогового кодекса РФ (том 1). - М.: Экзамен, 2008) позволяет положительно ответить на этот вопрос;

в) насколько оправданно нормами части второй НК предусматривать конкретный вид налогового правонарушения и виды ответственности за его совершение? Вряд ли это было оправданно. По-видимому, законодатель это учел и исключил из ст. 366 НК п. 7. Однако, с 01.01.2004 по 31.12.06 необходимо было исходить из буквального текста ст. 366 НК;

г) сколько раз налогоплательщик мог быть привлечен к ответственности в соответствии с абз. 2 и 7 ст. 366 НК? Правилами ст. 366 НК не установлено ограничений по количеству привлечения к штрафу. Это может иметь место столько раз, сколько раз налогоплательщик нарушил требования пп. 2, 3 ст. 366 НК.

Правильному применению ст. 366 НК будут также способствовать следующие письма :

1) Минфина РФ от 27.12.04 N 03-06-05-02/23 "О формах документов, используемых при регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес"; и от 07.07.06 N 03-06-05-02/06 "О представлении заявления о регистрации объекта налога на игорный бизнес по почте";

2) ФНС от 15.02.06 N ЧД-6-09/162 "О постановке на учет налогоплательщика налога на игорный бизнес";

3) ФНС от 23.12.05 N 22-1-11/2290 "О налоге на игорный бизнес".