4. Облік виробництва та реалізації власної продукції

Діяльність підприємств громадського харчування не можна віднести до класичного виду

«»

виробництва або торгівлі, адже тут поєднується і одне , й інше. Проте це поєднання зовсім не таке як у промислово-торгових підприємствах (фірмах). Фактично діяльність підприємств громадського харчування належить до торгово-виробничої сфери, але виробнича складова цієї діяльності часто більше схожа на передпродажну підготовку товарів, ніж на виробництво готової продукції, та й сама продукція такого виробництва настільки специфічна, що її навряд чи доцільно обліковувати на рахунку 26 «Готова продукція». Визначити реальну собівартість такої продукції дуже проблематично, адже безпосередньо на конкретний вид кулінарної продукції у підприємствах громадського харчування можна віднести лише вартість витрат сировини (використаних продуктів). Решта витрат, пов'язаних з приготуванням страв, є загальновиробничими (зарплата кухаря та обслуговуючого персоналу кухні, нарахування на цю зарплату, амортизація обладнання та приміщення кухні, витрати електроенергії на приготування страв та освітлення кухні, витрати води на приготування їжі тощо). Все це зумовлює недоцільність визначення фактичної собівартості готової продукції харчоблока, адже левова частка витрат буде віднесена на цю продукцію умовно. Базою розподілу загальновиробничих витрат кухні може бути лише один вид прямих витрат — вартість використаної сировини. Зрозуміло що це не досить об'єктивний критерій.

У той же час виготовлення кондитерських виробів (печива, пиріжків тощо) інколи можна відокремити від суто кулінарного виробництва (приготування страв на кухні) та процесу їх реалізації. У таких випадках можливо використовувати для обліку готової продукції рахунок 26, а для обліку витрат на приготування таких виробів — рахунок 23 «Виробництво» з калькулюванням собівартості окремих видів продукції.

Такі особливості громадського харчування зумовили паралельне існування двох основних підходів до обліку витрат виробництва: торгового і виробничого. Обидва ці підходи схвалені як Міністерством економіки, так і Міністерством фінансів України і можуть застосовуватися на розсуд самого підприємства.

Відмітна риса торгового підходу полягає в тому, що товари і сировину як на складі підприємства громадського харчування, так і у виробництві обліковують за цінами продажу, тобто на дебет рахунка 23 «Виробництво» відносять не лише первинну вартість сировини, а й суму націнки (з урахуванням ПДВ):

Д-т рах. 23 «Виробництво», К-т субрах. 281 «Товари на складі».

Якщо ж сировину в коморі обліковують за первинною вартістю, то на суму торгової націнки складають додатковий запис:

Д-т рах. 23 «Виробництво», К-т субрах. 285 «Торгова націнка».

Решта витрат, пов'язаних з виробництвом кулінарної продукції (зарплата працівників кухні з нарахуваннями, амортизація кухонного обладнання і т. ін.), не може бути прямо віднесена на собівартість конкретного виду продукції (страв), тому їх варто обліковувати у складі загальновиробничих витрат. Але, виходячи з недоцільності розподілу загальновиробничих витрат, списання їх на рахунок 23 та визначення фактичної собівартості кожного виду кулінарної продукції, для обліку таких витрат доцільніше використовувати рахунок 93 «Витрати на збут», тобто відносити їх до витрат періоду.

Звичайно, для цілей управлінського обліку загальновиробничі витрати кулінарного цеху можна обліковувати окремо і враховувати при визначенні ефективності виробничої діяльності підприємства громадського харчування шляхом віднесення їх до собівартості виготовленої та фактично реалізованої продукції. У такому випадку облік собівартості реалізованої продукції власного виробництва та доходу від її реалізації бажано вести окремо від обліку реалізації купованих товарів, використовуючи для цього відповідні субрахунки: 901 і 902, 701 і 702.

Для списання використаних продуктів (сировини) у виробництві та оприбуткування виготовленої власної продукції підприємства громадського харчування використовують особливі (галузеві) форми первинних документів, затверджені наказом Мінекономіки України від 17.06.2003 р. № 157 як додатки до відповідних Методичних рекомендацій.

Як було вказано вище, добову потребу в сировині визначають на підставі плану-меню. Його зазвичай використовують підприємства, що обслуговують постійний контингент клієнтів (їдальні при навчальних закладах, санаторіях, будинках відпочинку, готелях, туристичних базах тощо) і ще до початку дня (заздалегідь) знають їх кількість і можуть спланувати асортимент страв. Підприємства (ресторани), які готують страви після їх замовлення, план-меню не складають.

На підставі плану-меню виписують вимогу до комори на відпуск сировини, а остання є підставою для оформлення накладної на відпуск товарів з комори (зі складу).

Готові вироби кухні відпускають для реалізації та списують сировину, використану для їх

виготовлення, на підставі таких первинних документів:

—«Денних забірних листів», які використовують для відпуску готової кулінарної продукції до дрібнороздрібної торговельної мережі. Бланки денних забірних листів нумерують у бухгалтерії, реєструють і видають матеріально відповідальним особам у двох примірниках під розписку у спеціальному журналі. У кінці робочого дня перші примірники денних забірних листів матеріально відповідальна особа (продавець) разом з товарним звітом передає до бухгалтерії, а другі примірники передає до бухгалтерії завідувач виробництвом;

—«Актів про реалізацію готових виробів кухні за готівку», які щоденно складає матеріально відповідальна особа на підставі даних касових чеків у фактичних цінах реалізації та в облікових цінах виробництва. Загальна вартість реалізованої продукції за актами повинна збігатися з даними щодо реалізації через РРО. Ці акти підписують завідувач виробництва і касир, затверджує керівник підприємства;

—«Актів про реалізацію і відпуск виробів кухні», які використовують ті підприємства, в яких форма розрахунків дозволяє одержувати дані про реалізацію страв за найменуваннями, кількістю і вартістю. Відпущені вироби кухні групують у актах у дві групи: 1) реалізовані за готівку; 2) передані структурним підрозділам. Акти складає завідувач виробництва на підставі касових чеків і денних забірних листів;

—«Актів про продаж і відпуск виробів кухні», які складають у тих випадках, коли форма розрахунків зі споживачами не дозволяє отримати відомості про реалізацію кулінарної продукції за найменуваннями, кількістю та їх вартістю. їх підписує завідувач виробництва, бухгалтер, касир і затверджує керівник підприємства;

• «Замовлень-рахунків», якими оформляють обслуговування банкетів. Ці документи використовують для обліку реалізації страв, кулінарних, кондитерських виробів і напоїв і як розрахунковий документ, що засвідчує договірні відносини із замовником. У замовленні-рахунку наводяться реквізити замовника, назви та кількість замовлених страв (порцій) різних страв і напоїв, їх вартість, суму внесеного завдатку (авансу), номер і дату прибуткового касового ордера на кінцевий розрахунок, прізвища осіб, які проводили обслуговування банкету (офіціанта і т. ін.), підписи посадових осіб підприємства громадського харчування і замовника;

• «Меню на відпуск харчування працівникам закладу (підприємства)», в яких вказують номери карток працівників, найменування страв, їх кількість і суму (за цінами відпуску та за обліковими цінами виробництва). Цей документ може застосовуватися і при оформленні відпуску продукції за абонементами;

— «Звітів про рух продуктів і тари по кухні», які складає у двох примірниках завідувач виробництва на підставі документів на отримання сировини зі складу та документів на її витрачання у виробництві. Звіт складається у грошовому вимірнику. У ньому відображають залишок на початок дня продуктів за обліковими цінами, спецій і солі за роздрібними цінами, а також тари, надходження за день, витрачання і залишок на кінець дня. До звіту додають усі прибуткові і видаткові документи (денні забірні листи, накладні, акти про реалізацію готових виробів кухні та ін.). Крім того, до звіту додають план-меню. Звіт перевіряє бухгалтер і затверджує керівник закладу (підприємства) громадського харчування.

Названі документи є підставою для відображення в обліку процесу виробництва у підприємствах громадського харчування (табл.4).

Таблиця 4

Відображення у бухгалтерському обліку процесу виробництва і реалізації продукції кухні (при обліку товарів у коморі за продажними цінами)

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Оприбутковано на склад сировину для виготовлення кулінарної продукції: за купівельною вартістю (без ПДВ) сума податкового кредиту з ПДВ	2812 641	631 631	5000 1000
2	Відображено суму торгової націнки на куповану сировину (сума умовна)	2812	2852	7500
3	Передано у виробництво (на кухню) сировину за цінами продажу	23	2812	10000

4	Відображено інші витрати кулінарного цеху (кухні)	932	66,65, 13,63 та ін.	2500
5	Передано для реалізації готові вироби кухні за цінами продажу	2822	23	9870
6	Реалізовано за готівку вироби кухні	301	7022	9852
7	Відображено податкове зобов'язання з ПДВ	7022	641	1642
8	Списано собівартість реалізованої продукції кухні (за продажними цінами сировини)	9022	2822	9852
9	Списано суму торгової націнки, що припадає на реалізовану продукцію кухні (методом «сторно») 7500 : (5000 + 7500) • 9852 = 5911,20 грн	9022	2852	5911
10	Віднесено на фінансові результати: доход від реалізації (9852 - 1642 = 8210 грн) собівартість реалізованої продукції (9852 - 5911,20 = 3940,80 грн) витрати на збут	7022 7912 7912	7912 9022 932	8210 3941 2500

Примітка. З метою відокремленого обліку результатів реалізації продукції кухні у таблиці використано субрахунки другого порядку: 2812, 2822, 2852, 7022, 9022, 7912, 932.

Таким чином, при обліку сировини на складі за продажними цінами залишок торгової націнки на субрахунку 2852 (у нашому прикладі це 7500 - 5911,20 = 1588,80 грн) буде відноситися як до вартості сировини на складі (7500 : 12500 • 2500 = 1500 грн), так і до залишку сировини на кухні (7500 : 12500 • 130 = 78 грн) та залишку нереалізованих готових виробів кухні (7500 : 12500 • 18 = = 10,80 грн).

Особливість виробничого підходу до обліку витрат на виготовлення власної продукції полягає в тому, що облік ведеться так само, як і у промислових підприємствах: сировину обліковують на рахунку 20 «Виробничі запаси» (крім сировини, яка може бути реалізована як товар без переробки) за первісною вартістю, витати на виготовлення кулінарної продукції — на рахунку 23 «Виробництво» за фактичною собівартістю витраченої сировини, загальновиробничі витрати кулінарного цеху - на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», готову кулінарну продукцію оприбутковують на рахунок 26 «Готова продукція» або ж безпосередньо на субрахунок 282 «Товари в торгівлі» з відображенням суми торгової націнки (Д-т 282 - К-т 285).

Виробничий підхід, як правило, застосовують підприємства, що виготовляють напівфабрикати та кондитерські вироби.