2.2. Организация проведения внутреннего аудита на предприятии

ОАО «Подбельский элеватор»

Главным лицом предприятия ОАО «Подбельский элеватор», является генеральный директор, как изображено на рис. 2.1., он определяет миссию, цели и политику, основные стандарты для деятельности предприятия, её структуру и систему управления, представительствуют на переговорах с государственными органами и главными контролерами. Поэтому в крупной организации первые руководители единолично уже не могут принимать все решения и, отвечая за всё, переходят к руководству процессом их выработки в составе команды.

Генеральному директору подчиняются непосредственно главный инженер, заместитель директора по экономике и финансам, начальник производства, у которых в свою очередь также есть в подчинении исполнители.

На предприятии ОАО «Подбельский элеватор» СВА подчиняется руководителю бухгалтерской службы.

Среди наиболее важных направлений проверок можно назвать следующие: аудит операций с наличностью, аудит внешних расчетов, аудит расчетов по заработной плате, аудит учета основных средств, аудит учета производственных запасов и другие [5].

С точки зрения управленческого учета основным направлением аудиторской проверки является проверка формирования себестоимости продукции предприятия, осуществляемая в соответствии с программой аудита затрат, в которой указываются следующие аспекты [1]:

- состав затрат, обоснованность внеплановых затрат;

- своевременность и правильность отражения в бухгалтерском учете произведенных затрат;

- равномерность отнесения затрат по месяцам на балансовые счета, выявление случаев неполного (излишнего) отнесения на издержки производства материалов, трудовых и денежных затрат;

- экономическая обоснованность действующих тарифов;

- обоснованность расходования средств для нужд эксплуатации;

- общий вывод о значимости ошибок и их влиянии на достоверность отчетности.

Объектами внутреннего аудита затрат являются отделы и участки бухгалтерии, планового отделов, отдел технического контроля.

Формирование затрат продукции происходит в производственных цехах, на конкретных производственных участках, поэтому основное внимание уделяется именно этому объекту аудиторской проверки [3]. Основной метод, применяемый на этом направлении, – контрольный запуск сырья и материалов в производство.

Контрольные запуски сырья и материалов в производство позволяют выявить недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть каналы создания неучтенных излишков незавершенного производства и готовой продукции за счет применения завышенных норм расхода сырья, необоснованного списания сверхнормативных потерь, изменения технологического режима, искажения качественных характеристик продукции.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство должен осуществляться в обычных производственных условиях при строгом соблюдении технологического режима. В комиссию по проведению контрольного запуска сырья и материалов могут привлекаться рабочие, инженеры и технологи предприятия [7].

При аудите планового отдела, отдела главного технолога проверяется качество нормативного хозяйства предприятия, то есть соответствие норм и нормативов научно обоснованным уровням, своевременная коррекция в связи с внедрением организационно-технических мероприятий, полнота применения и соответствие плановых и учетных норм [12]. Для проведения таких проверок аудиторы используют метод измерений. Метод эффективен, поскольку поставляет понятную для всех пользователей информацию в натуральных измерителях, позволяет оценить выявленные недостатки и нарушения. В методе применяются натуральные, качественные, трудовые и финансовые измерители [7].

Натуральные измерители используют при проверке и анализе показателей отражения в учете хозяйственных операций в их натуральных единицах измерения (меры веса, длины, объема, количества), а также показателей, характеризующих состояние, движение и использование материальных ценностей. Наблюдение натуральных измерителей имеет большое значение для сохранности имущества предприятия.

Качественные измерители применяют для отражения потребительских свойств товаров и материальных ценностей. Они могут быть выражены показателями сортности.

Трудовой измеритель используется для исследования количества затрат рабочего времени, выраженного в определенных единицах времени (днях, человеко-днях, часах, человеко-часах и др.). Наиболее часто трудовые измерители применяют в сочетании с натуральными измерителями для изучения производительности труда и нормирования рабочего времени [25].

Однако натуральные, качественные и трудовые измерители не обеспечивают возможность обобщения полученных разнородных данных о результатах совершения хозяйственных операций. Этот недостаток устраняется с помощью финансового измерителя, универсального при проведении внутреннего аудита для исследования и проверки процессов материального производства, организации разнообразных рыночных связей, связанных с реализацией продукции и других вопросов. При аудите бухгалтерия в основном применяет оценку системы бухгалтерского учета затрат, включая метод документальной проверки бухгалтерских регистров. Объектом внутреннего аудита в этом случае является система управленческой и финансовой бухгалтерии, система учета, закрепленная в учетной политике предприятия. Проверка призвана установить, насколько эта система достоверно отражает формирование затрат в системе управленческого учета [6].

Для успешного и эффективного проведения внутреннего аудита затрат на производство важно хорошее понимание сотрудниками производственного процесса и его технологических особенностей, а также визуальное ознакомление с производственными цехами и линиями, складским хозяйством. Ситуация осложняется тем, что внутренний аудитор использует в качестве доказательств внутренние первичные документы, документы внутренней отчетности, создаваемые самим предприятием, его бухгалтерской службой [7].

Для более эффективной работы СВА целесообразно разработать мероприятия по проведению аудиторской проверки предприятия и представления ее результатов, которые предлагаем разбить на следующие этапы [4]:

1. Планирование аудита:

- разработка плана аудита;

- составление программы аудита.

2. Проведение аудиторских процедур на предприятии:

- общая оценка системы бухгалтерского учета и отчетности;

- аналитические процедуры по изучению существующих показателей и тенденций финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

- аудиторские процедуры по проверке хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и показателей форм бухгалтерской отчетности.

3. Обобщение выводов, составление отчета и представление информации по результатам аудита заинтересованным пользователям.

Процесс планирования внутренних аудиторских проверок включает в себя:

- составление к началу отчетного года План-графика аудиторских проверок предприятия;

- разработку Программы аудиторской проверки перед началом проверки предприятия.

Общий план и программу аудита предлагаем составлять в соответствии с требованиями внутрифирменного стандарта «Планирование внутреннего аудита» [7]. Результаты проводимых внутренними аудиторами процедур при подготовке общих плана и программы аудита следует детально документировать. В общем плане, следует предусмотреть [1]:

- формирование аудиторской группы, численность и квалификацию, преемственность и сменность аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

- инструктирование всех членов аудиторской группы;

- порядок контроля руководителя группы за выполнением плана и качеством работы аудиторов, за ведением ими рабочей документации;

- планируемый аудиторский риск.

План-график является базой для планомерного проведения аудиторских проверок всех подразделений, составляющих предприятие в целом. При разработке Плана-графика важно определить необходимое количество сотрудников СВА, которые будут участвовать в проведение аудиторских проверок предприятия, при этом необходимо иметь в виду, что предприятие в целом должны быть подвергнуты проверке в течение одного календарного года [2].

На предприятии ОАО «Подбельский элеватор» немаловажное значение имеет штат сотрудников СВА для проведения проверок, а также уровня их материального вознаграждения [1]. Для этого, необходимо, не позднее начала декабря текущего года, утверждать План-график аудиторских проверок предприятия на следующий год, причем требуемый штат сотрудников СВА должен быть полностью сформирован на момент утверждения Плана-графика.

Программы внутренней аудиторской проверки предприятия ОАО «Подбельский элеватор» требует осуществлять на основе выявления особенностей его деятельности за проверяемый период. Источниками необходимой для этого информации являются предприятия и беседы с его руководством по финансово-хозяйственным и организационным вопросам, связанным с деятельностью предприятия [20]. При этом необходимо собрать следующую важную для планирования информацию: перечень и содержание основных документов (доверенности, положения, приказы, протоколы, распоряжения и сметы); текущее финансовое положение предприятия (свободную информацию по отдельным статьям доходов и расходов, формы отчетности, финансово-хозяйственные показатели на последнюю отчетную дату) и динамику изменения финансового состояния за проверяемый период деятельности предприятия (динамику статей баланса, статей доходов-расходов, динамику финансово-хозяйственных показателей); копии переписок с внешними проверяющими органами по предписаниям по результатам последних проверок предприятия, а также рабочие планы мероприятий по актам проверок [22].

В Программе следует определить перечень подлежащих проверке участков деятельности предприятия с указанием проверяемого периода, членов аудиторской группы, а также распределения обязанностей каждого их членов аудиторской группы в соответствии с его квалификацией.

Аудиторская программа составляется в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень вопросов, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета [24].

Программа аудиторских процедур по существу включает в себя перечень действий аудитора, рассматриваемых вопросов, необходимых для детальной проверке правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Каждая аудиторская процедура в программе должна быть обозначена номером или кодом [1].

В соответствии с программой, а также целью оперативности проведения проверки участки деятельности предприятия проверяются выборочным либо сплошным методом. При этом необходимо соблюдать рациональное соотношение между затратами времени на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой информации, в связи с чем во время проверки внутренние аудиторы самостоятельно принимают решения о количестве и глубине проведения аудита по каждому конкретному участку и необходимых затратах времени [10]. Однако сложность и трудоемкость осуществления той или иной аудиторской процедуры не могут считаться основанием для отказа от нее, если необходимость проведения данной процедуры обусловлена обстоятельствами проверки.

Изучение систем бухгалтерского учет и внутреннего контроля проверяемого подразделения должно проводиться в соответствии с внутрифирменным стандартом «Сбор, анализ и оценка информации о проверяемом предприятии» [23].

Рабочая документация включает [4]:

- рабочие документы в виде таблиц, содержащие специально разработанные тестовые процедуры;

- перечни вопросов для выяснения мнения руководства и работников предприятия;

- специальные бланки и проверочные листы;

- блок-схемы и графики;

- перечни замечаний, протоколы или акты.

Проведение проверки с использованием тестов и вопросников позволяет сократить временные затраты и дает конкретный ответ об общем состоянии предприятии, правильности применения и оформления первичных документов, соблюдении графика документооборота, правильности начисления амортизации. В этом случае выбор варианта ответа наиболее предпочтителен, чем пространное описание сложившейся на предприятии ситуации [2].

В рабочие документы вносятся записи о проверке применения предприятия таких процедур внутреннего контроля, как [23]:

а) арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

б) проведение в соответствии с установленным порядком периодических инвентаризаций имущества и обязательств;

в) осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;

г) исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение запланированных организацией и сметных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин существенных расхождений.

Рабочие документы по проведению внутреннего аудита оформляются в соответствии со стандартом «Документирование внутреннего аудита» и содержат записи о применение аудитором следующих аналитических процедур [5]:

а) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности предприятия с плановыми (сметными) показателями, определенными администрацией предприятия, с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором, и с показателями предыдущих отчетных периодов;

б) вычисление относительных коэффициентов, характеризующих финансовую устойчивость предприятия и анализ их динамики;

в) сопоставление остатков по счетам аналитического и синтетического учета за различные периоды;

г) сопоставление важнейших показателей бухгалтерской отчетности со средними в отрасли.

д) исследование существенных отклонений финансовых показателях предприятия, полученных из различных источников, выявленных аудитором при проведении аналитических процедур.

Эффективность проверки повысится, если перед ее началом будут получены разъяснения, предоставляемые руководством предприятия, по его основным направлениям деятельности. На этапе выполнения аудиторских процедур и составления акта аудиторской проверки такие разъяснения могут служить аудиторскими доказательствами в тех случаях, когда их сложно или невозможно получить в полной мере иными способами. Однако внутренним аудиторам следует оценивать компетентность лиц, предоставляющих разъяснения [11]. При анализе сведений, полученных из разъяснений, члены аудиторской группы также должны следовать профессиональному скептицизму, по возможности сопоставляя предоставленные данные с информацией, полученной из других источников, и допуская со стороны предприятия преднамеренные искажения отчетности.

В процессе проверки предприятия важно оценить эффективность работы СВК [17]. Внутренним аудиторам следует определить полноту выполнения им своих функциональных обязанностей и проверить правильность технологии проведения контроля за рисками, возникающими в работе предприятия.

В ходе проверки предприятия анализируется соответствие его бухгалтерского учета требованиям учетной политики предприятия, отраслевым и внутренним нормативным документам, на основании которых предприятие совершает хозяйственные операции, заключает договоры и ведет иную финансово-хозяйственную деятельность от имени предприятия [1].

В частности, при проверке соблюдения предприятия нормативных актов внутренним аудиторам нами предлагается установить [20]:

1) своевременно ли обеспечивался за проверяемый период персонал предприятия необходимыми нормативными актами;

2) есть ли должностные инструкции у каждого из сотрудников предприятия и указаны ли в них те нормативные акты, на основании которых базируются их функциональные обязанности;

3) применяются ли меры воздействия на персонал предприятия при несоблюдения требований нормативных актов с целью пересечения дальнейших повторных ошибок и нарушений;

4) осуществляется ли предварительный контроль за законностью планируемых сделок, а также за принятием решений по их отражению в бухгалтерском учете и налогообложении.

Действия внутренних аудиторов при обнаружении фактов невыполнения предприятия требований нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению, следствием которых являются существенные искажения его отчетности, строго регламентированы внутренними методическими материалами предприятия. Обязательным для регламентации, на наш взгляд, являются [5]:

- отражение таких нарушений в рабочей документации аудита и в акте аудиторской проверки;

- корректировка Программа проверки, если обнаруженные нарушения влияют на порядок дальнейшего проведения аудита;

- формирование оперативного сообщения о нарушениях и его передача в аппарат управления;

- оказание руководству предприятия квалифицированной помощи в устранении недостатков.

Аудиторская проверка предприятия должна сопровождаться обязательным документированием – отражение членами аудиторской группы полученный информации в рабочей документации аудита. Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию, рекомендуется определить исходя из характера, объема и сложности совершаемых предприятием операций, состояния его бухгалтерского учета и эффективности работы системы внутреннего контроля. Для этого разработан внутрифирменный стандарт «Документирование внутреннего аудита» [8].

Результатом внутренней аудиторской проверки предприятия является письменный отчет, представляемый руководству предприятия после завершения проверки. Составление этого отчета регламентируется внутрифирменными стандартами «Отчет по результатам внутреннего аудита» и «Доведение результатов внутреннего аудита до заинтересованных лиц».

В «Предварительном заключении по результатам проверки» содержатся сведения обо всех выявленных недостатках и нарушениях в бухгалтерском учете и отчетности проверенного предприятия. В нем выделяются также те ошибки и искажения, которые могут оказать существенное влияние на достоверность отчетности, со ссылками на законодательные или нормативные документы [3].

«Предварительное заключение по результатам проверки» заполняются в двух экземплярах, один из которых передается руководителю и главному бухгалтеру проверяемого предприятия для ознакомления, выявления возможных разногласий и урегулирования спорных положений. Второй экземпляр используется для написания отчета внутреннего аудитора, после чего он передается в архи службы внутреннего аудита [7].

В «Предварительном заключении по результатам проверки» содержатся следующие сведения:

- состав группы внутреннего аудита с указанием фамилии, инициалов, должности, обязанностей в ходе проведения внутреннего аудита;

- перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должности), ответственных за ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерско-финансовой отчетности предприятия;

- период времени, к которому относится документация, проверенная в ходе внутреннего аудита;

- сведения о методики проверки (какие направления бухгалтерского учета подлежали проверке, какая бухгалтерская документация была проверена сплошным порядком, какая – выборочным, на основе каких принципов проводилась выборка);

- сведения о всех выявленных недостатках и нарушениях;

- сведения о наиболее существенных нарушениях в учете, значительно искажающих отчетность;

- рекомендации по улучшению налогового планирования с целью минимизации налогообложения.

При последующих аудиторских проверках дается оценка и анализ выполнения или исправления замечаний по факту предыдущих проверок [3].

«Предварительное заключение по результатам проверки» имеет сквозную нумерацию страниц, первая страница оформляется на специальном бланке службы внутреннего аудита.

Предварительное заключение по результатам проверки» подписывается всеми аудиторами, которые проводили проверку, и руководителям группы.

При составлении отчета из «Предварительного заключения по результатам проверки» берутся сведения о наиболее существенных наращениях в учете, значительно искажающих отчетность, делается общий вывод о степени достоверности отчетности с указанием нарушений, которые снижают достоверность отчетности или ставят ее под сомнение. Мнение внутреннего аудитора подкрепляются ссылкой на соответствующие законодательные и инструктивные документы с развернутой аргументацией причин, приведших к такому мнению [8].

Результаты аудиторской проверки предприятия отражаются в Акте аудиторской проверки, в котором представлена развернутая информация о проверенном предприятии [3]. Кроме того, в содержании Акта аудиторской проверки включается информация, обеспечивающая проведение контрольных процедур по устранению негативных моментов, выявленных в ходе проверки. Ответственность за устранение выявленных недостатков и нарушений возлагается на руководителя предприятия, который обязан принимать для этого все необходимые меры к их устранению, а служба внутреннего аудита контролирует указанный процесс. Также, считаем важным проведение периодических совещаний руководства СВА с руководством предприятия с целью обсуждения проблем предприятия и возможных путей их решения [1].