Лекция 8 НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
1. Налоговая ответственность: понятие, функции, признаки. 2. Принципы налоговой ответственности.
3. Стадии налоговой ответственности.
4. Обстоятельства, исключающие, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность.
5. Налоговые санкции.
1. Налоговая ответственность: понятие, функции, признаки
Нарушения установленных правил поведения в налоговых отношениях вызывают применение ответственности. Предоставляя гражданам определенные права и экономические свободы, государство требует от субъектов налогового права надлежащей реализации установленных правовых предписаний. В свою очередь, налогоплательщики обязаны следовать этим предписаниям, которые содержатся в налоговом законодательстве. Тем самым объясняется необходимость и возможность государственного принуждения. Одной из форм принуждения является ответственность. Таким образом, налоговая ответственность — это одна из форм государственного принуждения. Она имеет социальное основание, которое состоит в необходимости охраны общественных отношений в налоговой сфере.
Налоговая ответственность имеет все признаки финансово-правовой ответственности:
1) она основана на государственном принуждении и представляет собой конкретную форму реализации санкций;
2) наступает за совершение виновного противоправного деяния, содержащего признаки налогового правонарушения;
3) субъектами ответственности могут быть организации и физические лица;
4) для правонарушителя налоговая ответственность выражается в определенных отрицательных последствиях имущественного характера;
5) реализуется в процессуальной форме.
Специфика налоговой ответственности заключается в том, что она имеет две формы реализации: 1) позитивную (добровольную, активную) и 2) негативную (государственно-принудительную, ретроспективную).
Позитивная ответственность возникает не на основе правонарушения, а в силу добровольного выполнения субъектом налогового права своих обязанностей. Однако существует и элемент принуждения в виде угрозы наступления негативных последствий, но это является только предупреждением. Позитивная ответственность предшествует негативной.
Нарушение норм налогового права обусловливает существование негативной ответственности. Ее можно рассматривать в следующих аспектах: а) вслед-
45
Лекция 8. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ствие реакции государства на нарушение налогового законодательства, выражающейся в принуждении виновного лица претерпевать карательные меры государственно-принудительного воздействия в форме имущественного лишения; б) налоговую ответственность можно определять как исполнение юридической обязанности на основе государственного принуждения.
Негативная налоговая ответственность имеет три основания:
1) формальное (нормативное); 2) фактическое; 3) процессуальное (вынесение уполномоченным органом решения о наложении санкций за совершение налогового правонарушения).
Состав правоотношений налоговой ответственности представляет собой сложное социально-правовое явление. Оно складывается из совокупности следующих элементов: субъектов, прав и обязанностей субъектов, их действий, объекта правоотношения. В этом правоотношении принимают участие две стороны — государство в лице компетентных органов и правонарушитель. Государство выступает в качестве управомоченной стороны, а правонарушитель — в качестве обязанной.
Субъектом материального правоотношения налоговой ответственности является государство в целом, а не налоговые органы. Права и обязанности государства и правонарушителя неразрывны и составляют содержание правоотношения налоговой ответственности.
Применение мер налоговой ответственности является одновременно правом и обязанностью государства. Даже если правонарушитель добровольно прекращает совершение налогового правонарушения (встал на учет в налоговом органе после истечения срока), государство не утрачивает права на применение соответствующих мер налоговой ответственности.
Объектом правоотношения налоговой ответственности является правовой статус нарушителя налогового законодательства. Изменения правового статуса нарушителя происходят с помощью лишений и ограничений имущественного характера, определенных мерой налоговой ответственности.
Налоговая ответственность имеет определенные цели — охранительную и стимулирующую (поощряет правомерное поведение субъектов налогового права). Эти цели реализуются в ее функциях.
Функции налоговой ответственности:
1) юридическая — штрафная и правовосстановительная. Карательные механизмы в налоговой ответственности существуют одновременно с ними. Государству важно не только наказать нарушителя, но и восстановить публичные имущественные интересы, компенсировать возникший ущерб;
2) социальная — осуществление общего предупреждения налогового правонарушения посредством побуждения субъектов налогового права к соблюдению его норм. Реализация его осуществляется посредством превенции совершения налогового правонарушения. Общая превенция преследует цель: предотвратить совершение налогового правонарушения всеми субъектами налогового права. Частная превенция направлена к индивидуально-определен- ному субъекту. Она заключается в предотвращении совершения им нового нарушения налогового законодательства. Способ реализации — угроза увеличения санкции на 100 % в случае повторного нарушения (ч. 4 ст. 114 НК).
46
Лекция 8. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
Признаки налоговой ответственности: материальные, процессуальные, функциональные.
Материальные признаки включают в себя два аспекта:
— установление составов налогового правонарушения и санкций за их совершение;
— определение вида и меры государственно-властного принуждения через охранительные налоговые правоотношения (носят имущественный характер, в денежной форме взыскиваются в судебном порядке).
Процессуальные признаки характеризуют механизм реализации материального охранительного налогового правоотношения посредством производства по делу о налоговом правонарушении. Налоговая ответственность реализуется в особой процессуальной форме и состоит из стадий производства по делам о налоговых правонарушениях.
Функциональные признаки отражают целенаправленность существования и применения налоговой ответственности. Ее цели — восстановление нарушенных имущественных интересов государства, а также наказание виновных и предотвращение совершения ими новых налоговых правонарушений.
Таким образом, можно сказать, что налоговая ответственность — это самостоятельный вид юридической ответственности, которая наступает за виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
2. Принципы налоговой ответственности
Принципы налоговой ответственности — это основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее объективную сущность, природу и назначение,
всоответствии с которыми осуществляется деятельность по реализации охранительных налоговых правоотношений.
Налоговая ответственность существует в рамках охранительного правового института посредством установления запретов. Однако налоговая ответственность не совпадает с охранительными правоотношениями, возникшими
врезультате налогового деликта. Охранительные правоотношения по своему составу и объему шире налоговой ответственности.
Налоговая ответственность характеризует содержание правоохранительных отношений прежде всего с позиции правового статуса правонарушителя, его обязанностей, возникающих в результате совершенного налогового деликта. Вместе с тем она существует и реализуется только в рамках охранительных правоотношений.
Общеправовые принципы юридической ответственности: справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания, ответственность за вину.
Нормы — принципы налоговой ответственности закреплены в ст. 108 НК РФ. Это общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:
— законность;
47
Лекция 8. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
— однократность привлечения к ответственности; — презумпция невиновности; — индивидуализация наказания; — сложение налоговых санкций.
3. Стадии налоговой ответственности
Стадии налоговой ответственности — периоды, отражающие соотношение определенных объемов прав и обязанностей субъекта налогового правонарушения с этапами познания данного правонарушения уполномоченными государственными органами. Основаниями для выделения стадий являются юридические факты, наличие которых предусмотрено в гипотезах норм НК РФ и влечет соответствующие правовые последствия. Выделяются три стадии налоговой ответственности:
1) возникновения;
2) конкретизации;
3) реализации.
Стадия возникновения налоговой ответственности возникает с момента совершения налогового правонарушения и до его обнаружения органами налогового контроля. Срок исковой давности равен 3 годам (ст. 113 НК РФ). Реально налоговая ответственность наступает с момента вступления в законную силу акта — решения налогового органа или суда о привлечении к налоговой ответственности.
Стадия конкретизации налоговой ответственности начинается с обнаружения налогового правонарушения и заканчивается вступлением в законную силу акта применения права, признающего факт нарушения законодательства конкретным лицом. Эта стадия реализуется посредством доказывания наличия элементов состава налогового правонарушения. Она развивается в результате активных действий государства в лице компетентных органов или самого правонарушителя. Его активные действия не освобождают от налоговой ответственности. На этой стадии происходит оценка выявленных противоправных фактов, выяснение степени общественной опасности, установление субъектов, совершивших нарушение законодательства, и наличия вины в их деяниях. Здесь возможно досудебное разрешение спора, однако в случае отказа налогоплательщика налоговый орган обращается в суд.
Стадия реализации налоговой ответственности характеризуется приобретением правонарушителем специального правового статуса. Начинается с момента вступления в законную силу правоприменительного акта, констатирующего факт совершения определенным лицом налогового правонарушения. Заканчивается же эта стадия добровольным исполнением решения налогового органа либо принудительным исполнением решения суда о взыскании санкций с нарушителя. Именно в процессе взыскания происходит окончательное видоизменение правового статуса правонарушителя.
Он приобретает обязанность претерпеть меры государственного принуждения в виде имущественных лишений. Согласно ст. 112 и 114 НК РФ взыскание налоговой санкции означает фактическое привлечения к налоговой ответ-
48
Лекция 8. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ственности и имеет для правонарушителя следующие правовые последствия: 1) лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым ей в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа; 2) при совершении им нового налогового правонарушения в течение указанных 12 месяцев размер штрафа увеличивается на 100 %.
Таким образом, моментом окончания охранительного налогового правоотношения будет являться день, наступивший по истечении 12 месяцев со дня вынесения решения о взыскании с виновного лица налоговой санкции. Это означает возвращение субъекту его общего правового статуса.
4. Обстоятельства, исключающие, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность
Налоговый кодекс РФ устанавливает перечень обстоятельств, наличие которых исключает ответственность лица за совершение налогового правонарушения. Статья 109 НК РФ устанавливает, что это возможно хотя бы при наличии одного из следующих обстоятельств:
— отсутствие события налогового правонарушения; — отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом в возрасте до 16 лет (п. 2 ст. 107 НК);
— истечение срока давности (ст. 113 НК РФ), однако в особом порядке исчисляется срок давности по правонарушениям, указанным в ст. 120 и 122 НК РФ. Здесь срок начинает исчисляться со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в котором произошло нарушение закона. Налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении к ответственности.
В налоговом праве предусмотрен институт освобождения от налоговой ответственности в случае самостоятельного обнаружения в поданной налоговой декларации неотражения, неполноты отражения сведений или ошибок, приводящих к занижению суммы налога (ст. 81 НК РФ). Если исправленная декларация будет представлена после истечения срока, то это не считается нарушением срока.
Перечень смягчающих и отягчающих обстоятельств приведен в ст. 112 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность:
1) вследствие тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, слу-
жебной или иной зависимости; 3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого
к ответственности за совершение налогового правонарушения. Этот перечень не является исчерпывающим.
Анализ судебной и арбитражной практики в качестве других смягчающих обстоятельств признает неясность или некорректность налоговых нормативных правовых актов, тяжелую болезнь налогоплательщика, причинение незначительного вреда государству.
49
Лекция 8. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
Обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность, признается повторность совершения налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности (ст. 112 НК РФ).
5. Налоговые санкции
Ответственность за налоговое правонарушение находит свое выражение
всанкции. Налоговая санкция — это форма реагирования государства на нарушение налогового законодательства. Она является внешним материальным выражением государственно-властного принуждения за совершение налогового проступка.
Санкция — это закрепленные в нормах права предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц. В зависимости от способов охраны налоговых правоотношений санкции подразделяются на два вида: правовосстановительные, направленные на устранение вреда, и карательные (штрафные), направленные на предупреждение нарушений закона.
Все налоговые санкции имеют общую юридическую природу и характерную особенность, которая заключается в смене права собственности посредством принудительного изъятия денежных средств у физического лица или организации в пользу государства. Механизм реализации налоговых санкций не допускает поглощения (ст. 114 НК РФ).
Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налогового обязательства.
Вкачестве меры государственно-властного воздействия на нарушителей налогового законодательства НК РФ установлена пеня. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (налоговый агент) должен выплатить в случае, если уплата налогов (сборов) произведена
вболее поздние сроки по сравнению с установленными законом. С организаций пеня взыскивается в бесспорном порядке, с физических лиц — на основании судебного решения.
Прообразом пени можно считать неустойку. Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойка — денежная сумма, определенная законом или договором на случай неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязательств. Взыскание недоимки и пени носит компенсационный характер, имеет правовосстановительную природу и имущественную форму. Ограничений по размеру пени нет, в результате она нередко в сумме превышает налог. Недоимка прекращает свою правовосстановительную функцию и имеет природу штрафной (карательной) санкции.
Особенность налоговых санкций:
— никакие виды налоговых санкций не поглощаются другими; — штрафы взыскиваются по принципу сложения;
— недоимки и пени взыскиваются до полного возмещения причиненного государству ущерба.
Конкретные размеры налоговых санкций даны в ст. 116–129.6 НК РФ
и в ст. 15.3–15.13 КоАП РФ.
50