16.3.3. Определение прибыли постоянного представительства
Прибыль постоянного представительства определяется на основании данных бухгалтерского учета прямым методом как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг), других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица через постоянное представительство (п. 4.3 Инструкции Госналогслужбы России № 34).
При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет документально подтвержденных расходов, понесенных для целей этого представительства. Вычитаются также обоснованно распределенные, документально подтвержденные расходы иностранного юридического лица. включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.
В том случае, если не представляется возможным определить прибыль постоянного представительства прямым методом, используется один из условных (косвенных) методов.
В мировой практике используются три базовых метода — метод, основанный на доходах представительства, метод, основанный на его расходах, а также метод распределения общей прибыли юридического лица (схема VI-11). .
Схема VI-11
Методы определения
прибыли постоянных представительств
Прямой
Косвенный
(условный)
Распределения
От расходов
От доходов
Метод, основанный на доходах, состоит в том, что налоговый орган рассчитывает прибыль иностранного юридического лица от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство исходя из доходов (выручки от реализации), полученных от такой деятельности. При этом к полученным доходам применяется коэффициент 0,2. Он соответствует норме рентабельности 25%. Эта условная норма установлена законом206. Если, например, доходы компании «Зета Джонс» от деятельности в России составили 1 млн дол., налог на прибыль составит: 1 000000дол.х0,2х30%=60000дол.
В том случае, если невозможно определить доходы, полученные иностранной компанией от деятельности в России, используется метод распределения. Суть этого метода состоит в следующем. Часть валового дохода иностранной компании, полученного ею из всех источников (так называемый глобальный доход), распределяется постоянному представительству, действующему в России, исходя из соотношения численности персонала постоянного представительства к общей численности иностранного юридического лица. Далее такой «вмененный» доход облагается налогом так же, как и в предыдущем случае.
Существует также и еще один метод, который в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России № 34 (подп. 4.9.3) должен использоваться только в том случае, если невозможно применение двух предыдущих методов. Этот метод основан на расходах иностранного лица в связи с деятельностью в России, к которым применяется коэффициент 0,25. В этом случае, если налоговому органу известны только расходы компании «Гамма Стоун» в России, которые, например, составили в календарном году 400 тыс. дол. США, то налог на прибыль будет рассчитан следующим образом: 400 000 дол. х 0,25 х 30% = 30 000 дол.
Признать преимущество какого-либо условного метода над другим невозможно, поскольку каждый из этих методов может дать более или менее верные результаты в зависимости от конкретных обстоятельств, с которыми связано получение дохода. Примененные к одному и тому же представительству эти методы дают разные суммы налогового обязательства. Как правило, наибольший размер налогового обязательства возникает в результате применения метода распределения.
В международных налоговых соглашениях правило о том, что прибыль постоянного представительства должна ежегодно определяться одним и тем же методом, если не будет достаточно веской причины для его изменения207, практически всегда оговаривается. Это требование основано на естественном стремлении государств ограничить возможности уклонения от налогообложения, манипулируя методами исчисления прибыли в зависимости от результатов деятельности.
Естественно, что прибыль, определенная условным методом, может значительно отличаться от прибыли постоянного представительства, определенной прямым методом. Однако и использование прямого метода зачастую приводит к ошибкам, что нашло отражение в судебной практике. (См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 12 мая 1998 г. № 3973/971.) 208
В крупной международной корпорации, имеющей постоянные представительства в нескольких странах с различными налоговыми режимами, использование различных методов исчисления прибыли постоянных представительств может дать значительную экономию на налогах.