2.3 Типовые ошибки, встречающиеся при аудите формирования себестоимости на производстве

Проверка правильности определения себестоимости единицы продукции (калькулирование) является важной составляющей аудита затрат, так как механизм калькуляции – инструмент расчета каждой составляющей себестоимости единицы продукции на любом этапе производственного процесса. Методика расчета незавершенного производства должна входить в состав учетной политики организации.

Итогом выполнения данного этапа является получение доказательств объективного распределения расходов между незавершенным производством, готовой и реализованной продукцией.

Данный этап аудита включает в себя:

• аудит перечня расходов, формирующих незавершенное производство по каждому виду продукции;

• аудит методики формирования незавершенного производства и соответствия применяемого порядка расчета данной методике;

• аудит порядка учета готовой продукции.

При выполнении данного этапа необходимо исходить из того, что незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

• по прямым статьям затрат;

• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам (и. 64 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", далее – приказ № 34).

Во всех случаях изначально себестоимость формируется на базе прямых затрат (например, сырья и материалов, оплаты труда основных производственных рабочих) по перечню, утвержденному в организации. Аудитор должен получить доказательства, что:

• расходы, формирующие себестоимость (Д-т 20 К-т 10, 60, 76, 70, 69), являются прямыми;

• размер включаемых прямых расходов – обоснованный (например, расход сырья соответствует технологическим нормам).

Далее анализируется порядок распределения расходов, сформированных на счетах 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», между объектами калькулирования.

Расходы, сформированные на дебете счета 26, допускается списывать на счет 90-2 «Себестоимость продаж» без распределения по объектам калькулирования. Порядок списания расходов счета 26 определяется принятой в организации учетной политикой.

В зависимости от состава расходов, формирующих себестоимость продукции, различают полную и неполную себестоимость.

Метод калькулирования себестоимости продукции разрабатывается в организациях самостоятельно с учетом отраслевых рекомендаций, если таковые имеются. Наиболее распространенными являются позаказный и попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Для учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведется на основании следующих первичных документов: нарядов на работу, актов выполненных работ, накладных, лимитно-заборных карт и пр. Затраты считаются незавершенными до окончания выполнения заказа.

Попередельный метод, как правило, применяется в производствах с комплексным использованием сырья и в отраслях массового и крупносерийного производства, где обрабатываемое сырье и материалы последовательно проходят несколько стадий обработки (переделов). Себестоимость конечного изделия в этом случае исчисляется как сумма затрат всех переделов, в промежуточных переделах себестоимость продукции не исчисляется.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (п. 59 приказа № 34). При отражении по фактической себестоимости необходимо проверить соответствие используемого порядка списания готовой продукции принципу, закрепленному в учетной политике. При отражении готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости бухгалтерский учет должен вестись с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) определяется путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца. Превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической (экономия) сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 «Продажи». Превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) (перерасход) списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью (комментарии к счету 40 – приказ № 94н). Аудитор должен оценить объективность (представительность) показателей нормативной (плановой) себестоимости. Если при закрытии счета 40 кредитовые обороты существенно отклоняются от дебетовых, дается рекомендация пересмотреть уровень нормативной себестоимости.

Если в ходе проверки аудитор установил, что метод учета затрат, утвержденный в учетной политике, отвечает требованиям технологического процесса, а фактически элементы этого метода не используются, он должен зафиксировать этот факт в рабочих документах, отразить в письменной информации, предоставляемой заказчику, и оценить влияние данного факта на показатели бухгалтерской отчетности.

Если метод учета затрат, утвержденный в учетной политике, не соответствует особенностям технологического производственного процесса, это также должно быть отражено в соответствующих документах.

Учет издержек обращения производится на счете 44 «Расходы на продажу» как для производственных, так и для торговых организаций. Данный этап аудита включает в себя:

• аудит перечня расходов, формирующих состав издержек обращения;

• аудит формирования остатков по счету на конец отчетного периода (месяца).

В соответствии с приказом № 94н в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, остатки по счету 44 формируются на конец месяца в части расходов на упаковку и транспортировку, остальные расходы могут полностью списываться на счет 90-2 «Себестоимость продаж». Механизм расчета остатков по счету 44 определяется учетной политикой.

В торговых организациях на счете 44 могут отражаться все расходы, связанные с торговой деятельностью. Остаток по счету формируют расходы на транспортировку товара от поставщика до склада организации. Распределение транспортных расходов осуществляется между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. Расходы по доставке могут входить в стоимость приобретенного товара, в этом случае остаток по счету 44 не формируется. Порядок учета транспортных расходов определяется учетной политикой.

Если в ходе проверки аудитор установил, что метод учета издержек обращения, утвержденный в учетной политике, отвечает требованиям законодательства, а фактически элементы этого метода не используются, он должен зафиксировать этот факт в рабочих документах, отразить в письменной информации, предоставляемой заказчику, и оценить влияние данного факта на показатели бухгалтерской отчетности.

Типичными ошибками, которые можно выявить в процессе аудиторской проверки затрат на производство, являются:

• несвоевременное включение в себестоимость затрат;

• несоответствие применяемого на предприятии метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;

• неправильная оценка остатков незавершенного производства;

• необоснованное (без документального подтверждения) включение расходов в состав себестоимости продукции.