105

6.2. Разработка операционного бюджета

Бюджет продаж. Бюджет продаж является исходным бюджетом при определении ожидаемых денежных поступлений. В рыночных условиях точность и обоснованность этого бюджета зависит от качества маркетинговых исследований. Важно не ошибиться с прогнозированием денежных потоков выручки от продаж продукции (работ, услуг), поскольку в дальнейшем этот бюджет служит основой для разработки всей совокупности операционных бюджетов и в итоге применяется и в системе финансового бюджетирования. Маркетинговая служба должна определить объемы планируемой продажи, ориентируясь на ценовую политику, которая в конечном итоге должна быть направлена на максимизацию потоков доходов от реализации. В этой связи прогноз цены реализации должен быть обоснован спросом потребителей, уровнем допустимых потребительских расходов, складывающихся на основном и дополнительных рынках. Большое влияние на ценовой анализ и прогноз цены оказывает анализ эластичности спроса по цене на рынке соответствующего товара. В конечном итоге продажи могут состояться по равновесной цене, уровень которой удовлетворит и покупателя, и производителя товара. Тип рыночной конъюнктуры оказывает большое влияние на эластичность спроса, и в этом случае важно рассмотреть при формировании бюджета продаж несколько его вариантов, ориентированных на различный уровень цены и соответствующую спрогнозированную выручку от продаж. Для прогнозирования объемов реализации используют сочетание количественных и экспертных методов прогнозирования, учитывающих зависимости объемов продаж от факторных признаков и качественных факторов внешней и внутренней среды. Прогноз объема продаж находится под влиянием факторов объема продаж отчетного периода, региональных факторов, ценовой политики, ассортиментной политики, факторов конкуренции, сезонных факторов, факторов управления издержками, факторов общеэкономического положения и конъюнктуры. Бюджет продаж также основывается на заключенных договорах компании с заказчиками, определенную роль играют ограничения ресурсного обеспечения, пределы освоения производственных мощностей.

Бюджет продаж разрабатывается в натуральных единицах и в стоимостных показателях (см. табл. 6.2.1) в детализации по отдельным видам продукции. Ассортиментная структура бюджета продаж должна обеспечивать:

возможность идентификации единиц измерения товара;

достаточный уровень маржинального дохода для возмещения постоянных затрат компании;

диверсификацию продуктового портфеля для снижения риска.

106

В условиях широкой номенклатуры и развернутого ассортиментного перечня продукции необходимы группировки товаров и использование усредненных цен или цен изделий-представителей. При большой номенклатуре товаров их необходимо группировать, в этом случае бюджет продаж составляют по группам товаров и средним ценам для каждой группы.

Планирование объема продаж для компаний, осуществляющих экспортную деятельность, предполагает пересчет ожидаемой валютной выручки в рублевый эквивалент, как правило, по курсу Банка России на день утверждения бюджета, скорректированному с учетом ожидаемой динамики.

Таблица 6.2.1

Бюджет продаж

На основе бюджета продаж строится прогноз денежных поступлений от продажи товаров. Их величина зависит от формы расчетов, которую использует во взаимоотношениях покупателями компания. Произведенная продукция может быть реализована на условиях наличного расчета или в кредит. Наличный расчет предполагает поступление денежных средств в момент реализации. Продажа в кредит сопровождается образованием дебиторской задолженности, которая, в конечном счете, инкассируется, превращается в наличность. Долю денежных поступлений от трансформации дебиторской задолженности в денежную форму отражает коэффициент инкассации. Этот показатель выражает процент ожидаемых денежных поступлений от продаж в соответствующем периоде времени от момента реализации продукции. Рекомендуется параллельно разработке бюджета денежных средств сформировать график ожидаемых поступлений, это позволит сделать более точным составление бюджета денежных средств. Одновременно данные о состоянии дебиторской задолженности будут использованы в прогнозе баланса.

107

После завершения бюджета продаж приступают к разработке бюджета производства. Бюджет продаж может быть скорректирован по результатам оценки уровня издержек и ресурсного обеспечения производства и реализации продукции.

Бюджет производства. При составлении производственных бюджетов компаний, относящихся к разным организационным и отраслевым типам производства, необходимо учитывать технологические особенности производства, уровень квалификации рабочей силы и другие обстоятельства.

Производственный бюджет (см. табл. 6.2.2) представляет собой план производства продукции, в котором конкретизируется бюджет продаж и устанавливается количество готовой продукции, которое необходимо произвести в отдельные промежутки времени в рамках планового периода.

Для составления производственного бюджета используются показатели бюджета продаж на изделия каждого вида, заказы на поставку, размеры запасов, сведения об имеющихся производственных мощностях, их резервах и факторах использования. Мощности, необходимые для обеспечения производственной программы, сопоставляются с располагаемыми мощностями, выявляется резервы или дефицит мощностей, принимаются меры по обеспечению необходимого соответствия. Преодоление дефицита мощностей может быть достигнуто в результате изменения загрузки оборудования или принятия мер по увеличению производственных мощностей, в том числе за счет введения дополнительных смен или сверхурочных работ.

План по выпуску отдельных видов продукции определяется на основе данных об имеющихся запасах на конец предыдущего периода, данных о величине запасов на конец планового периода и планируемого объема продаж.

Определение величины остатков готовой продукции на конец планового периода зависит от подходов к планированию выпуска, стратегии использования производственных ресурсов. Планирование выпуска продукции основывается на применении подходов календарного и позаказного планирования.

В календарном планировании в качестве объекта планирования выступает временной период (месяц, квартал), в течение которого должно быть изготовлено определенное количество продукции. Исходными бюджетными параметрами при таком подходе являются физический объем продаж и физический объем выпуска. Расчетными параметрами являются остатки готовой продукции и незавершенного производства. Этот подход применяется при массовом и серийном производстве, в условиях наличия большого числа покупателей. Производственный цикл изделий в этом случае часто меньше периода планирования.

108

Таблица 6.2.2

Бюджет производства

В позаказном планировании объектом планирования является отдельный производственный заказ, то есть заявка покупателя или заказчика на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. В этих обстоятельствах сформированный пакет заказов фактически является бюджетом продаж и непосредственно определяет производственный бюджет. Исходными параметрами являются объем и структура продаж, уровень товарных остатков. Расчетным параметром, соответственно, является физический объем выпуска продукции. Этот подход применяется в единичном и мелкосерийном производстве, при изготовлении продукции с длительным производственным циклом, когда время изготовления изделия превышает продолжительность квартала. Количество покупателей в этом случае невелико. Позаказное планирование может быть прямым и обратным. Прямое планирование предполагает, что выполнение заказа начинается с момента его поступления, все операции планируются вперед (из прошлого в будущее), начиная от даты поступления заказа. Это позволяет рассчитать срок исполнения заказа и определить самую раннюю дату отгрузки заказа покупателю. Обратное планирование основано на планировании последней операции. В качестве исходной даты принимается дата исполнения заказа,

109

после чего все предшествующие операции планируются в обратном порядке. Применение позаказного подхода дает возможность снизить товарные запасы, вместе с тем имеет место определенная напряженность в выполнении заказа.

Бюджет прямых затрат на материалы. Назначение этого бюджета состоит в определении затрат сырья, основных материалов, полуфабрикатов, комплектующих, необходимых для производства готовой продукции (см. табл. 6.2.3). Материальные оборотные средства включают основные и вспомогательные материалы. Основные материалы могут обслуживать производственные и сбытовые нужды. По этой причине, при составлении бюджета прямых затрат на материалы нужно выделить основные материалы, применяемые в сбытовых процессах, поскольку их учитывают при составлении бюджета коммерческих расходов. Вспомогательные материалы могут использоваться для обеспечения общепроизводственных нужд, и в этом случае они формируют косвенные (общепроизводственные) расходы, которые являются косвенными расходами и распределяются специальными методами при формировании себестоимости различных видов продукции. Также расходы на вспомогательные материалы могут быть связаны с обеспечением общехозяйственных и общих коммерческих нужд, по своему характеру они являются постоянными, учитываются при составлении бюджетов управленческих и коммерческих расходов.

При составлении бюджета прямых затрат на материалы можно использовать нормативный или аналитический метод.

Нормативный метод признается наиболее точным и обоснованным, однако он довольно трудоемкий. Сущность его состоит в том, что затраты на материальные оборотные средства рассчитываются на основе установленных норм расхода. Этот подход характерен для большинства крупных и средних промышленных предприятий, когда при формировании плановой калькуляции применяются удельные нормы расхода по видам сырья и материалов. В результате на основе норм расходов материалов и данных производственного бюджета определяют потребность на бюджетный период.

Использование аналитического метода характерно для малых предприятий, где, как правило, отсутствует система нормирования материалов. Это метод прост в практическом применении, но дает более грубую оценку потребности в материальных ресурсах. Определение суммы материальных затрат осуществляется на основе фактических данных производства и сбыта продукции за отчетный период и общих расходов на материалы. Рассчитывается средневзвешенная норма расхода материалов, которая используется для определения потребностей в материалах на бюджетный период.

110

Таблица 6.2.3

Бюджет прямых материальных затрат

n

Потребность в материалах на производство в нат. Выражении

1

...

m

Цена ед. материала

1

..

m

Прямые затраты на материалы, руб.

1

..

m

Итого

Таблица 6.2.4

Бюджет закупок материалов в натуральном и стоимостном выражении

111

После определения потребности в материалах для производства продукции рассчитывают объем закупок сырья и материалов по видам (см. табл. 6.2.4), учитывая, что закупки должны обеспечивать потребности производства и потребности формирования запасов на конец периода. Данные о расчетах за материальные ресурсы и кредиторской задолженности учитываются при составлении прогнозного баланса. Выплаты, связанные с закупками, отражаются как отток денежных средств при составлении бюджета движения денежных средств в разделе по операционной деятельности.

Бюджет прямых затрат на оплату труда. Затраты на оплату труда включают прямые и косвенные элементы. Прямые расходы включают все расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на определенный вид готовой продукции. При этом прямые затраты на оплату труда рассчитываются отдельно в части производственных и сбытовых расходов. В этом случае, как и для бюджета прямых расходов на материалы, применяют метод нормирования и аналитический метод. Вместе с тем производство продукции предполагает использование труда вспомогательных рабочих, управленческого персонала и других категорий работников. Их заработная плата также входит в состав производственных затрат, но названные затраты нельзя отнести на определенный вид готовой продукции. Эти расходы являются косвенными и подобно расходам на

расходов. Форма бюджета приведена в табл.6.2.5.

Исходными данными для бюджета прямых затрат на оплату труда являются данные бюджета производства о количестве единиц продукции, подлежащих изготовлению, данные о производительности труда и ставках оплаты труда основного производственного персонала, занятого непосредственно изготовлением продукции.

В бюджете заработной платы основного производственного персонала необходимо выделять фиксированную или постоянную часть оплаты труда и сдельную, или переменную, часть оплаты труда. Расчет расходов на оплату труда основан на сведениях о формах и системах оплаты труда, применяемых на предприятии.

Бюджет общепроизводственных расходов. Этот бюджет включает расходы на организацию, обслуживание и управление производством в рамках отдельного производственного подразделения. Сумма общепроизводственных расходов объединяет:

расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

общепроизводственные расходы на управление.

112

Таблица 6.2.5

Бюджет прямых затрат на оплату труда

В сумме расходов на содержание и эксплуатацию оборудования учитываются затраты на амортизацию производственного оборудования и транспортных средств, расходы на текущий ремонт оборудования, оплата услуг вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест, заработная плата обсуживающих оборудование рабочих, материальные затраты на цели содержания и обслуживания оборудования и другие элементы.

Таблица 6.2.6

Бюджет общепроизводственных расходов

Общепроизводственные расходы (см. табл. 6.2.6) на управление включают затраты по подготовке и освоению производства, содержанию аппарата управления производственного подразделения, амортизацию и ремонт производственных зданий и сооружений, затраты на обеспечение

113

нормальных условий труда и технику безопасности, затраты на повышение квалификации и подготовку кадров, другие расходы непроизводительного характера.

Всущности, эта группа расходов, формирующих соответствующий бюджет, носит косвенный комплексный характер и подлежит распределению косвенным путем между видами готовой продукции и незавершенным производством.

Вкачестве базы распределения общепроизводственных затрат выбирается тот показатель, который в наибольшей степени соответствует общепроизводственным расходам конкретного производственного подразделения. Этот показатель должен сохраняться неизменным в течение бюджетного периода. Если он перестает соответствовать принятым производственным и технологическим процессам, то должен быть пересмотрен. Изменение основы распределения общепроизводственных затрат приводит к изменению себестоимости продукции.

Вкачестве базы распределения косвенных затрат используются:

прямые затраты на производство конкретных видов продукции;

заработная плата производственных рабочих;

планируемое время работы производственных рабочих по выпуску конкретных видов продукции;

машино-часы работы оборудования, затраченного на выпуск конкретного продукта;

стоимость основных материалов;

объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении;

установленные нормативные ставки.

Выбор способа определяется спецификой производственных и технологических процессов и должен быть приближен к фактическим расходам на данный вид продукции.

Бюджет производственных запасов. Производственные запасы необходимы для обеспечения бесперебойного производства продукции заданного объема. Исходными данными для расчета объема производственных запасов является производственный бюджет. В свою очередь, бюджет производственных запасов (см. табл. 6.2.7) используется при формировании бюджета доходов и расходов для отражения данных о себестоимости реализованной продукции, а также для построения прогноза баланса при отражении сведений о состоянии запасов готовой

114

Таблица 6.2.7

Бюджет производственных запасов на конец планового периода

Бюджет производственных запасов составляется в денежном выражении и содержит плановые показатели по запасам готовой продукции, незавершенному производству и материалам. Основными факторами, определяющими величину запаса собственных оборотных средств на конец периода, являются объем производства и реализации продукции, затраты на производство, хранение и реализацию продукции, а также нормы запаса оборотных средств по отдельным их элементам.

Денежная оценка запасов готовой продукции зависит от метода расчета плановой себестоимости единицы продукции. Это может быть метод полной суммы затрат, когда оценка готовой продукции производится по полной производственной себестоимости на основе действующих норм затрат материальных, трудовых и иных ресурсов, в расчет принимаются и прямые и косвенные элементы себестоимости. В зарубежной практике этот метод называется «стандарт-костинг» (standard costing).

При формировании денежной оценки запасов готовой продукции возможно применение метода неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость. При оценке готовой продукции с использованием метода неполного включения затрат в себестоимость во внимание принимают только сумму прямых затрат (материалов, оплаты труда), относящихся к готовой продукции. Этот метод называют «директ-костинг» (direct costing).

115

При планировании запасов незавершенного производства на конец планового периода учитывают цикл производств. Производственный цикл включает время:

непосредственного процесса обработки – технологический запас;

нахождения обрабатываемой продукции у рабочих мест – транспортный запас; пребывания обрабатываемой продукции между отдельными

операциями и отдельными цехами – оборотный запас; пребывания продукции при массовом производстве в виде запаса на случай перебоев – страховой запас.

Метод расчета объема незавершенного производства зависит от характера производства в различных отраслях.

Запасы основных материалов на конец периода планируются исходя из потребностей производства следующего периода. При этом учитывается

(подготовительный запас); пребывания в виде текущего складского запаса и страхового (гарантийного) запаса; подготовки к производству (технологический запас). Текущий складской запас устанавливает время нахождения производственных запасов на складе организации между двумя очередными поставками. Его величина зависит от частоты и равномерности поставок (цикла снабжения) и периодичности запуска сырья и материалов в производство. При стабильности цикла снабжения величина текущего запаса принимается в размере 50% цикла снабжения. Перебои в снабжении или иные нарушения договорных условий поставки влияют на размер гарантийного запаса, его размер может быть установлен в пределах 1/2 текущего складского запаса.

Трудно переоценить значение оптимизации уровня запасов. Рост производственных запасов материалов, готовой продукции и незавершенного производства может иметь и положительные и отрицательные последствия. Большие запасы позволяют оперативно выполнить заказы, облегчают формирование крупных заказов, дают возможность получения существенных скидок у поставщиков. Вместе с тем большие запасы сопряжены с возникновением упущенной выгоды вследствие отказа от альтернативных направлений использования ресурсов, приводят к возникновению дополнительных издержек по хранению, перевозке, страхованию запасов, а также к убыткам, связанным с утратой продукцией своих потребительских качеств. Поэтому компании важно прийти к оптимуму между издержками содержания запасов и издержками функционирования без запасов. Эту задачу позволяют решить модели определения оптимального уровня запасов.

116

Бюджет коммерческих расходов. В данном бюджете отражаются расходы, связанные с продвижением товаров на рынок сбыта (см. табл. 6.2.8). Общая сумма коммерческих расходов складывается из переменной части, величина которой зависит от объемов реализации, другая часть является постоянной составляющей бюджета. Однако коммерческие расходы в большей степени являются пропорциональными затратами, поскольку чем больше объем продаж, тем больше средств расходуется на мероприятия по стимулированию сбыта. В составе коммерческих расходов планируются комиссионные сборы, уплачиваемые в соответствии с договорами сбытовым и посредническим организациям; расходы на доставку товаров, оплата услуг специализированных транспортноэкспедиционных организаций, расходы на тару и упаковку, расходы на проведение рекламных мероприятий, представительские расходы и другие.

Таблица 6.2.8

Бюджет коммерческих расходов

Уровень коммерческих расходов зависит от этапа в жизненном цикле компании и определяется задачами по достижению стратегических целей. Нередко, лимит коммерческих расходов может быть установлен в процентном исчислении по отношению к объему реализации, однако, не следует нарушать правило: темпы роста коммерческих расходов не должны опережать темпы роста объема продаж.

Некоторые элементы коммерческих расходов относятся к нормируемым, поскольку это учитывается при налогообложении. Так, нормируются расходы на рекламу, представительские расходы.

Бюджет управленческих расходов. В процессе подготовки данного бюджета (см. табл. 6.2.9) определяется сумма общих и административных расходов, необходимых для управления компанией в целом.

117

В составе управленческих (общехозяйственных) расходов компании планируют группы расходов:

расходы на управление, в составе которых учитывают заработную плату административно-управленческого персонала, командировочные

содержание и ремонт зданий, сооружений и оборудования общезаводского назначения, затраты на вспомогательные материалы, коммунальные платежи, аренду и капремонт основных средств, оплату услуг сторонних организаций, расходы на подготовку и переподготовку кадров и прочие расходы;

налоги, сборы, платежи, относимые на себестоимость продукции; непроизводительные расходы, в составе которых планируют потери

от простоев, недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.

Управленческие расходы по взаимосвязи с объемами производства и реализации относятся к условно-постоянным затратам. Их величина остается относительно неизменной в течение бюджетного периода независимо от колебаний объема производства и продаж.

Важно при разработке бюджета показать распределение управленческих расходов по видам продукции, а также по центрам финансовой ответственности – бизнес-линиям или структурным единицам. Подобная группировка обладает информационной ценностью для оценки эффективности менеджмента, ответственного за отдельные направления деятельности компании.

118

Для определения суммы управленческих расходов, приходящихся на единицу отдельных видов продукции, их распределяют с использованием различных методов. Точность этих методов распределения невысока, в качестве основы распределения может быть использована сумма прямых затрат по отдельным видам продукции.

Довольно сложно определить точную величину отдельных элементов управленческих расходов, используя расчетные методы. Чаще всего эти расходы планируются с применением лимитов по отдельным статьям, что позволяет контролировать движение этих затрат и эффективно управлять ими. При росте объемов продаж допускается увеличение нормативов управленческих расходов, если это не скажется негативно на показателях прибыли.

Бюджет доходов и расходов представляет собой итоговый бюджет в системе операционных бюджетов (см. табл. 6.2.10). Это прогнозный отчет о прибылях и убытках, при составлении которого ставятся задачи расчета объема продаж, себестоимости реализованной продукции, коммерческих и управленческих расходов, финансовых расходов. Значительная часть исходных данных берется из операционных бюджетов.

План прибыли от продажи можно определить с довольно высокой точностью, так как выручка от реализации продукции и затраты на производство и реализацию рассчитываются прямым счетом. Планирование доходов и расходов, связанных с движением имущества компании, сложнее. План выручки от реализации имущества опирается на информацию договоров или переговоров с предполагаемыми покупателями. Статьи внереализационных доходов и расходов, доходы и расходы по финансовой деятельности планируются с применением интуитивных методов или принимаются на уровне фактически сложившихся в предыдущем периоде.

Сумма налогооблагаемой прибыли и в конечном итоге размер чистой прибыли в значительной степени зависят от метода определения выручки от реализации, принятого для использования в плановом периоде.

Если применять метод начислений, то датой получения дохода признается день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав. Применение указанного метода основывается на юридическом принципе перехода права собственности на товар. Этот метод приводит к росту коммерческих рисков, так как фактически еще не полученная прибыль подлежит налогообложению, задержка платежей со стороны покупателей может нанести ущерб платежеспособности компании.

Кассовый метод предполагает, что дата получения дохода совпадает с датой фактического поступления денежных и иных расчетных средств на банковские счета или в кассу. Использование метода связано с необходимостью обеспечивать обороты по реализации продукции не выше норматива, установленного на федеральном уровне.