2. Учет курсовых разниц

В соответствии с ПБУ 3/2006 «курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость ко­торых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обя­зательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату при­нятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода».

Основное изменение было внесено в новой редакции ПБУ 3/2006; оно заключается в новом определении понятия курсовых разниц. Теперь при заключении договора в инвалюте возникают два вида курсовых разниц, а именно:

1) разница, которая образуется в бухгалтерском учете из-за из­менения курса валют, однако только в том случае, если по усло­виям договора задолженность возникает и погашается в иностран­ной валюте;

2) разница, которая образуется из-за изменения курса валют, если по условиям договора задолженность возникает в иностран­ной валюте (условных единицах), а оплата происходит в рублях. Напомним: в предыдущей редакции это называлось суммовой раз­ницей.

Естественно, из-за изменения определения курсовой разницы в ПБУ 3/2006 курс иностранной валюты уже не так жестко привя­зан к курсу валют, устанавливаемому Центральным банком РФ. Теперь курс может устанавливаться сторонами сделки. Соответ­ственно, ПБУ дополнено новыми правилами пересчета стоимости активов и обязательств, выраженных в инвалюте (п. 5 ПБУ 3/2006). Напомним, что задолженность, выраженную в иностранной валю­те, следует пересчитать в рубли на дату совершения операции. При этом бухгалтеру необходимо помнить, что если это первый вид кур­совой разницы, то необходимо привязываться к курсу ЦБ, а вот если бухгалтер столкнулся со вторым видом курсовой разницы (то, что раньше считалось суммовой разницей), то в такой ситуации необходимо исходить из курса, предусмотренного договором. Поскольку теперь суммовая разница стана курсовой, не вызывает вопросов тот факт, что к ней должны применяться все правила, ранее действовавшие только в отношении курсовых разниц. В частности, активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются на отчетную дату — иначе говоря, на последнюю дату каждого месяца (п. 7 ПБУ 3/2006). А вот если на балансе числятся активы и обязательства, которые возникли и будут оплачены в иностранной валюте, то их следует уже пересчитывать по официальному курсу ЦБ РФ.

В случае если задолженность возникла в условных единицах, но при этом курс условной единицы определен сторонами в договоре, % и переоценивать ее нужно по установленному договором курсу. Такой вывод следует из п. 5 ПБУ 3/2006.

Напомним: до 2007 г. в ситуациях, когда стороны заключали договор, в соответствии с которым цена товаров выражена в иностранной валюте или условных единицах, а оплата предполагается в рублях, суммовые разницы считались только в момент оплаты. Теперь же и покупатель, и продавец должны пересчитывать воз­никшую задолженность ежемесячно, отражая при этом возникающие курсовые разницы.

Учет курсовых разниц при реализации товаров (работ, услуг). До 2007 г. под суммовой разницей в бухгалтерском учете в общем смысле понималось расхождение между рублевой оценкой дебиторской или кредиторской задолженности на момент ее возникно­вения и суммой оплаты, произведенной в рублях. Отныне в аналогичной ситуации в бухгалтерском учете образуется курсовая раз­ница.

Кроме того, курсовая разница возникает и в том случае, когда в рублях оплачиваются товары, работы или услуги, стоимость кото­рых выражена в условных денежных единицах. При этом задол­женность, выраженную в иностранной валюте, следует пересчитать В рублевый эквивалент на дату:

• признания доходов организации в иностранной валюте;

• признания расходов организации в иностранной валюте;

• признания расходов по приобретению материально-произ­водственных запасов;

• признания расходов по приобретенной услуге;

• утверждения авансового отчета;

• признания расходов, которые формируют стоимость вне­оборотного актива.

Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, теперь пересчитывают на отчетную дату, которая приходится на последний день каждого месяца. При этом в процессе пересчета следует брать курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ. А вот если цены установлены в условных денежных единицах, то переоценка производится по курсу, установленному договором. Бухгалтерам стоит обратить особое внимание на данное требова­ние, поскольку до 2007 г. пересчет задолженности по договору, цена которого выражена в иностранной валюте или условных де­нежных единицах, а оплата производится в рублях, производился только в момент оплаты.

Последнее обстоятельство следует рассмотреть более подробно. Продавец должен ежемесячно пересчитывать задолженности по договорам, цены в которых установлены в иностранной валюте или условных денежных единицах. Кроме того, на него возлагается обязанность производить пересчет своей задолженности перед по­купателем в случае получения авансового платежа.

До 2007 г. суммовые разницы по полученным предоплатам не рассчитывались. В соответствии с ПБУ 3/2006 организация долж­на пересчитывать как дебиторскую, так и кредиторскую задолжен­ность перед покупателем. Следовательно, курсовая разница может образоваться даже в том случае, когда по сделке получена пред­оплата, но без учета НДС.

Как было отмечено ранее, в налоговом учете суммовые разни­цы, как и прежде, все же образуются. При этом задолженность по договору, который заключен в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях, должна пересчитываться только в момент оплаты (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ). В бухгалтерском же учете пересчитывать задолженность и рассчитывать курсовую разницу в аналогичной ситуации следует каждый месяц. Такое различие приводит к возникновению либо отложенных налоговых активов, либо отложенных налоговых обя­зательств в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

В случаях, когда в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы оказывается выше курса на дату от­грузки, то, совершенно естественно, покупатель перечислит сумму, превышающую его задолженность на дату отгрузки. При этом на разницу между этими суммами (следует обратить внимание на то, что суммовая разница в налоговом учете осталась) следует исчис­лить НДС. Подобная необходимость следует из подп. 2 п. 1 ст. 162 РФ, согласно которому налоговая база по НДС увеличивается гуммы, полученные при расчетах за реализованные товары (работы и услуги).

Учет курсовых разниц при покупке товаров (работ, услуг). С 2007 г. покупатель и продавец обязаны ежемесячно пересчиты­вать свою кредиторскую, а в случае перечисления аванса и деби­торскую задолженности. В том случае если цена в договоре уста­новлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях, тоже будут возникать отложен­ные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, поскольку в налоговом учете пересчет подобных задолженностей производится только в момент оплаты (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).

При этом следует учитывать, что в случае изменения курса ино­странной валюты или условных денежных единиц в момент оплаты товара, работы или услуги НДС, принятый к вычету, пересчету не подлежит. Дело в том, что к вычету принимается именно та сумма НДС, которая исчислена по курсу иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату оприходования товара (принятия рабо­ты или услуги). Согласно ст. 172 Н К РФ вычет НДС производится при наличии счета-фактуры поставщика, а также принятия к уче­ту товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в деятельности, облагаемой данным налогом. Здесь необходимо об­ратить внимание на тот факт, что иностранный поставщик не вы­писывает счет-фактуру по российскому образцу. Поэтому реко­мендуем выписывать данный документ самим российским орга­низациям.

Таким образом, факт оплаты право на вычет не затрагивает. Со­ответственно, это означает, что величина оплаты не влияет на раз­мер вычета. Другими словами, если в момент оплаты курс ино­странной валюты или условной денежной единицы возрастет, то сумма НДС, перечисленная продавцу, окажется больше той вели­чины, которая была принята к вычету. А если курс иностранной валюты или условной денежной единицы снизится, то продавец на сумму НДС меньше той, которую покупатель принял к вычету.