2. Доходы от источников в рф

В п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ установлен перечень доходов, которые относятся к доходам от источников в РФ. Указанный перечень доходов не является исчерпывающим.

К доходам, полученным от источников в РФ, также относятся и иные доходы, налогоплательщика, полученные им в результате осуществления деятельности на территории РФ.

К доходам, которые непосредственно указаны в перечне, относятся следующие.

1. Дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ.

Согласно п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе, в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Таким образом, для целей налогообложения в качестве дивидендов рассматриваются проценты по привилегированным акциям, а также доход, полученный при распределении прибыли пропорционально доли акционера (участника) в уставном (складочном) капитале.

Гражданское законодательство предусматривает выплату дохода участникам организаций не только пропорционально долям участия в уставном капитале. Так, действующее законодательство, регулирующее порядок образования и деятельности коммерческих организаций отдельных видов, устанавливает правило о пропорциональном распределении прибыли (пропорционально долям в уставном или складочном капитале организации) лишь как общее. При этом законом или учредительными документами организаций может быть предусмотрен и иной порядок распределения прибыли между участниками (ст. 74 Гражданского кодекса РФ, ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В соответствии с п. 3 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах" размер дивиденда определяется решением общего собрания акционеров акционерного общества (оговорка о пропорциональном распределении прибыли в данном законе отсутствует).

Согласно ст. 12 Федерального закона от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" прибыль кооператива распределяется между его членами в соответствии с их личным трудовым и (или) иным участием, размером паевого взноса, а между членами кооператива, не принимающими личного трудового участия в деятельности кооператива, соответственно размеру их паевого взноса. По решению общего собрания членов кооператива часть прибыли кооператива может распределяться между его наемными работниками.

По этой причине в практике применения п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ (и, как следствие, п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ) может возникнуть проблема, связанная с возможностью отнесения к дивидендам (доходам, полученным от источников в РФ в соответствии с п. 1 ст. 208 НК РФ) доходов, полученных от организации при распределении прибыли, если последняя распределяется среди участников непропорционально долям их участия в уставном (складочном) капитале организации.

По нашему мнению, для целей налогообложения определение вопроса об отнесении рассмотренных видов дохода к дивидендам или к иным доходам не имеет значения. Дело в том, что в любом случае указанные дополнительные доходы также могут относиться к доходам от источников в РФ согласно подп. 9 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендами для целей налогообложения не признаются:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный или складочный капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной (уставной) деятельности, не связанной с предпринимательской, произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации.

В отношении физических лиц должны применяться первые два случая. Иными словами, не являются доходами от источников в РФ выплаты при ликвидации организации физическому лицу- акционеру (участнику) этой организации, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный или складочный капитал организации.

Также не являются доходами от источников в РФ выплаты физическим лицам- акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.

Согласно п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе, в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Действующее гражданское законодательство предусматривает различные способы оформления долговых обязательств.

В частности, указанные обязательства могут быть основаны на договорах займа, банковского вклада, векселях, облигациях и т.п. При этом для отнесения к процентам тех или иных доходов, полученных по долговым обязательствам, важно, чтобы:

во-первых, доход (его размер) был заранее установлен (например, договором либо условиями эмиссии ценных бумаг);

во-вторых, по правовой природе данный доход должен представлять собой доход именно по долговому обязательству (например, плату за пользование денежными средствами по договору займа или банковского вклада).

Следовательно, к процентам может быть отнесен и доход в виде дисконта, если он отвечает указанным критериям.

В соответствии с п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ к доходам от источников в РФ относятся также дивиденды и проценты, выплачиваемые иностранными организациями в связи с деятельностью их обособленных подразделений в РФ.

Из анализа данной нормы следует, что она применяется при наличии следующих двух условий:

1) при наличии обособленного подразделения иностранной организации на территории РФ;

2) дивиденды и проценты должны выплачиваться в связи с деятельностью обособленного подразделения иностранной организации на территории РФ.

До 1 января 2008 г. доходами признавались проценты, полученные от иностранной организации в связи с деятельностью в РФ ее постоянного представительства.

Термин "постоянное представительство" в налоговом законодательстве понимается в значении, определенном межправительственными соглашениями об избежании двойного налогообложения. В указанных соглашениях, по общему правилу, термин "постоянное представительство" предполагает осуществление лишь определенных видов деятельности иностранной организации на территории другого государства. При этом не имеет значения, созданы или нет по месту ее деятельности стационарные рабочие места (в отличие от обособленного подразделения).

Т.е. термин "постоянное представительство" иностранной организации является более узким понятием по сравнению с понятием "обособленное подразделение". В связи с этим до 1 января 2008 г. не облагались налогом на доходы физических лиц проценты, полученные от иностранной организации, по месту деятельности которой в РФ были оборудованы стационарные рабочие места, но, согласно международного соглашения, осуществляемый ею вид деятельности не приводил к созданию постоянного представительства.

Так, например, проценты, полученные физическим лицом от организации (Республика Кипр), которая осуществляла на территории РФ исключительно закупку товаров или изделий, и оборудовала здесь несколько стационарных рабочих мест, до 1 января 2008 г. не признавались доходом, полученным от источников в РФ, и, соответственно, НДФЛ не облагались. С 1 января 2008 г. указанные проценты подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

2. Страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.

К доходам от источников в РФ относятся любые страховые выплаты, осуществляемые российскими или иностранными страховыми организациями (через обособленные подразделения) при наступлении страхового случая. Форма страхования (добровольное или обязательное), а также конкретный вид страхования- имущественное (страхование имущества, страхование ответственности, страхование предпринимательских рисков и т.д.) или личное (страхование жизни, здоровья, медицинское страхование и т.д.)- в данном случае значения не имеет.

Выкупные суммы, полученные физическим лицом от российских организаций или обособленных подразделений иностранных организаций, включаются в состав доходов от источников в РФ с 1 января 2008 г. Согласно ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" выкупной суммой признается сумма в пределах сформированного в установленном порядке страхового резерва на день прекращения договора страхования, которая возвращается страхователю при расторжении договора страхования жизни, предусматривающего дожитие застрахованного лица до определенного возраста или срока либо наступления иного события.

Указанное изменение, а именно, включение выкупных сумм в состав доходов от источников в РФ, обусловлено тем, что согласно редакции п. 1 ст. 213 Кодекса и п. 2 ст. 213.1 Кодекса, действующей с 1 января 2008 года, при досрочном расторжении договоров добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения выкупная сумма подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц. Иными словами, законодатель установил порядок налогообложения выкупной суммы и, соответственно, включил ее в состав доходов от источников в РФ.

3. Доходы, полученные от использования в РФ авторских или иных смежных прав.

Согласно ст. 1255 Гражданского кодекса РФ интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства являются авторскими правами.

Автору произведения принадлежат следующие права:

- исключительное право на произведение;

- право авторства;

- право автора на имя;

- право на неприкосновенность произведения;

- право на обнародование произведения.

Кроме того, в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ, автору произведения наряду с вышеуказанными правами могут принадлежать и другие права, в том числе право на вознаграждение за использование служебного произведения, право на отзыв, право следования, право доступа к произведениям изобразительного искусства.

Статьей 1259 Гражданского кодекса РФ определено, что объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения:

- литературные произведения;

-драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;

- хореографические произведения и пантомимы;

- музыкальные произведения с текстом или без текста;

- аудиовизуальные произведения;

- произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;

- произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;

- произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов;

- фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;

- географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам;

- другие произведения.

К объектам авторских прав также относятся программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения.

4. Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ.

Положения пункта применяются к доходу, полученному от прямого использования недвижимого имущества, аренды или использования недвижимого имущества в любой другой форме (без реализации).

5. Доходы от реализации имущества:

а) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ;

К недвижимости в соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ относятся:

- любые прочно связанные с землей объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно- земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, отдельно стоящие здания и сооружения, помещения в них (офисные помещения, квартиры), объекты незавершенного строительства,

- а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

В отношении так называемой "незавершенки" необходимо отметить, что согласно п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" объект незавершенного строительства может рассматриваться как недвижимое имущество только в том случае, если он не является предметом действующего договора строительного подряда.

б) доходы от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

Примерный перечень ценных бумаг приведен в ст. 143 Гражданского кодекса РФ- государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

В частности, к ценным бумагам относятся двойное складское свидетельство, при помощи которого оформляются отношения по договору хранения на товарном складе (ст. 912 Гражданского кодекса РФ), а также закладная, удостоверяющая права залогодержателя по договору об ипотеке (ст. 13 Федерального закона от 16 июля 1998 г. "Об ипотеке (залоге недвижимости)").

При этом доходы от реализации акций, иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций относятся к доходам, полученным от источников в РФ при условии, что реализация осуществлена на территории РФ, независимо от того, кто выступает в качестве их приобретателя (резидент либо нерезидент РФ). Согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ реализация рассматривается как передача права собственности. Однако определение места реализации должно осуществляться в соответствии с ч. II Налогового кодекса РФ. Вместе с тем, специального правила по определению места реализации акций в отношении налога на доходы физических лиц не предусмотрено. Следовательно, вопрос следует решать в зависимости от места совершения соответствующей сделки.

в) доходы от реализации прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории РФ;

Указанный случай касается реализации имущественных прав требования, принадлежащих физическому лицу на основании гражданско-правового обязательства.

По общему правилу, отчуждение имущественных прав осуществляется на основании договора цессии (об уступке права требования), порядок совершения которой урегулирован в ст.ст. 382-390 Гражданского кодекса РФ. В том случае, если договор предусматривает передачу другому лицу денежного требования в счет обусловленного денежного финансирования, такой договор следует квалифицировать как договор факторинга, а к отношениям сторон подлежат применению нормы закона о финансировании под уступку денежного требования (ст.ст. 824-833 Гражданского кодекса РФ).

В качестве финансового агента (т.е. лица, приобретающего денежное требование) могут выступать коммерческие организации (ст. 825 Гражданского кодекса РФ).

г) доходы от реализации иного имущества, находящегося в РФ и принадлежащего физическому лицу.

Например, доходы от реализации автотранспортных средств, а также иного имущества.

6. Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, за выполненную работу или оказанную услугу, за совершение действия в РФ.

По данному основанию к доходам от источников в РФ относятся:

- доходы, полученные в качестве вознаграждения за выполнение обязанностей по трудовому договору (заработная плата, различного рода премии и т.п.),

- вознаграждения, полученные в качестве оплаты за выполненные работы, оказанные услуги, действия (или бездействия) по гражданско-правовым обязательствам (договорам подряда, возмездного оказания услуг, доверительного управления имуществом, поручения, комиссии, агентским договорам и т.д.).

Главным критерием является то, что данные функции (трудовые обязанности, работы, услуги, действия) должны совершаться налогоплательщиком на территории РФ.

Спорным является вопрос о том, признаются ли доходом работника расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских пластиковых карт для перечисления на них заработной платы работниками и плата за обслуживание карточных счетов.

Сотрудники налоговых органов считают, что плата за изготовление пластиковых карт для зачисления заработной платы работникам и плата за их обслуживание является доходом работников, подлежащим обложению НДФЛ.

В соответствии со второй точкой зрения данные затраты не являются доходом работников. Статьей 22 Трудового кодекса РФ установлена обязанность работодателя выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату в установленные сроки.

Рассматриваемые расходы связаны с исполнением организацией своих обязанностей по выплате заработной платы работникам и не должны рассматриваться как вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей. Следовательно, они не являются доходом работников и не являются объектом налогообложения по НДФЛ. Об этом сказано, в частности, в Письмах Минфина РФ от 30.01.2006 N 03-05-01-04/13, от 03.08.2005 N 03-05-01-04/258.

ФАС ПО в постановлении от 15.08.2006 N А65-16800/05-СА2-8 также указал, что стоимость пластиковых карт, оплаченных и выданных работникам во временное пользование как средство для осуществления с ними расчетов по заработной плате в период действия трудового договора, не является доходом работника, в связи с чем не может рассматриваться как доход работников.

Специальное правило установлено в отношении отнесения к доходам от источников в РФ вознаграждений директоров и иных выплат аналогичного характера, получаемых членами органов управления организацией (совета директоров, наблюдательного совета, правления и т.п.). Данные выплаты рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, при условии, что организация, выплачивающая вознаграждение, является налоговым резидентом РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ.

При этом не имеет значения ни место, где фактически выполнялись возложенные на этих лиц функции (в РФ или за ее пределами), ни место, откуда производились выплаты этих вознаграждений.

Также необходимо отметить, что определение организации- налогового резидента РФ не предусмотрено. Вместе с тем, по нашему мнению, по смыслу рассматриваемой нормы речь идет о тех организациях, место нахождения или место управления которых расположено на территории РФ. Согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ местом нахождения российской организации является место ее государственной регистрации.

7. Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ.

В данном случае речь идет о различных выплатах социального характера, имеющих своей целью обеспечить материальную поддержку определенных категорий граждан-инвалидов, пенсионеров, студентов и т.д. К иным "аналогичным" выплатам могут быть, в частности, отнесены социальные пособия, субсидии и компенсации, выплачиваемые согласно Федеральному закону от 17 июля 1999 г. N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи".

Если подобного рода выплаты осуществляются иностранной организацией, они также относятся к доходам, полученным от источников в РФ, но при условии, что указанная организация имеет обособленное подразделение в РФ.

8. Доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в РФ и (или) из РФ или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в РФ.

К таким доходам относятся доходы, полученные за перевозку ввозимых в РФ или вывозимых из РФ грузов, а также перевозка грузов по территории РФ, а также санкции за простой (задержку) транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) при условии нахождения этих пунктов на территории РФ.

9. Доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории РФ.

9.1. Выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании.

10. Иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

К указанному виду дохода относится, например, вознаграждение, полученное душеприказчиком (исполнителем завещания) за счет средств наследства (письмо ФНС РФ от 21.03. 2006 г. N 04-2-03/57).