4.4. Исследования аудитором возможных нарушений
При проведении аудиторского исследования особое внимание следует уделить выявлению намеренных нарушений, то есть фактам мошенничества.
Под мошенничеством следует понимать такие действия как заговор, манипуляция учетными записями, уничтожения результатов хозяйственных операций, фальсификация и подделка бухгалтерских документов, неадекватные записи в учете.
Мошенничество проявляется в следующих действиях:
Манипуляция учетными записями - намеренное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или записей сторно с целью искажения данных бухгалтерского учета и отчетности;
Уничтожения результатов отображения хозяйственных операций - проведение записей в учетных регистрах методом сторно, аналогичных по смыслу и суммам основных бухгалтерских проводок.
Фальсификация бухгалтерских документов и записей - оформление заранее неправильных или подделанных документов (авизо, счетов, векселей и т.п.) и записей на счетах бухгалтерского учета, которые перекручивают действительность;
Неадекватные записи в учете - отображения финансовой информации в системе счетов в неполном объеме (ненужные исправления в книгах и счетах бухгалтерского учета, нарушения корреспонденции счетов, неполные файлы, не отображенные в учете хозяйственные операции);
Непривычные операции - разовое соглашение и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работу и услуги, которые являются избыточными или чрезмерными.
При выявлении мошенничества или ошибок аудитору следует выяснить у руководства и персонала предприятия их причины и влияние на финансовую отчетность. Если, по его мнению, мошенничество или ошибки могли вызвать неправильное отображение отчетности, для восстановления истины он должен выполнить дополнительные процедуры, которые считает необходимыми. Характер дополнительных процедур зависит от вида мошенничества или ошибок и от степени их влияния на содержание финансовой отчетности.
В случае, когда мошенничество или ошибка могли быть предупреждены или выявлены при внутреннем контроле, но этого не произошло, аудитор должен просмотреть свою предыдущую оценку относительно этой системы и, уменьшив доверие к ней, расширить круг информации, которая проверяется.
В случае, когда мошенничество или ошибка произошли с участием представителя руководства предприятия, аудитор должен проверить достоверность полученных от него ранее данных и сведений.
Аудитор обязан своевременно сообщить руководству предприятия о выявлении мошенничества или ошибок, даже если потенциальное влияние выявленных нарушений на финансовую отчетность незначительно. Если же мошенничество или ошибка существенны, аудитор имеет право просмотреть вопросы о своих обязательствах перед клиентом.
Выявленные факты мошенничества и значительных ошибок должны быть доказаны. Когда возникают сомнения относительно причастности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен посоветоваться с юристом относительно применения соответствующих законодательных процедур.
Условия и события, которые увеличивают риск мошенничества
Условия или события, которые увеличивают риск мошенничества и ошибки клиента, делятся на несколько групп.
1. Целостность или компетентность управленческого персонала: значительное и длительное неукомплектование учетного персонала; недостатки в устранении слабых сторон внутреннего контроля; частые изменения в юридическом отделе или в отделе внутреннего аудита.
Необычное влияние в рамках предприятия: отрасль переживает кризис, и возможность банкротства предприятия возрастает; предприятие имеет значительные взносы в отраслях, которые переживают кризис; предприятие в значительной мере зависит от одного заказчика или небольшой группы заказчиков; на бухгалтерский персонал осуществляли давление с целью составления финансовой отчетности в короткие сроки.
Необычные операции: необычные договора, особенно в конце года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей; платежи за услуги (в частности адвокатам, консультантам и др.), которые не отвечают количеству и качеству предоставленных услуг.
Проблемы получения необходимых аудиторских доказательств из-за: неадекватности записей (неполные файлы, лишние исправления в книгах и счетах, неотраженные в учете операции); неадекватности документального оформления операций, отсутствия подтверждающих документов и изменения документов (в особенности, если это касается необычных операций); разница меж учетными записями и подтверждениями третьей стороны; противоречивые аудиторские доказательства и изменения, которые имеют существенное влияние на информацию относительно показателей финансово-хозяйственной деятельности; неточные или необоснованные ответы руководства предприятия на вопросы аудитора.
Мошенничество чаще направлено на объекты, которые являются потенциальными объектами кражи. Поэтому аудиторам необходимо обратить особое внимание на возможность кражи денежных средств с использованием компьютера, средств с высокой стоимостью, которые легко перемещаются, а также средств, которые могут быть легко превращены на деньги (например, ценные бумаги).
Исследование аудитором возможных нарушений
В особенности внимательно аудитор должен проверять следующие факты: исходную информацию; необычные взносы денежных средств; платежи за неполученные товары или полученные, но которые не были востребованы, или полученные и оплаченные по завышенным ценам; списания средств или распоряжение средствами по стоимости низшей, чем их рыночная цена; использования средств клиента для личных потребностей (компьютеров, легковых машин, услуг, офиса и т.п.).
Для выявления мошенничества аудитору необходимо: определить мотивы мошенничества у клиента; ознакомиться с персоналом, в особенности с управляющим персоналом, оценить их моральные принципы, условия работы и порядок его оплаты; обнаружить условия, которые могут оказывать содействие возможности осуществления мошенничества (отношения руководства к этому вопросу, отсутствие охраны, контроля и др.); обнаружить признаки мошенничества путем выполнения аналитических процедур; провести сплошную и выборочную проверку объектов с наибольшим риском невыявления нарушений.
В западных странах существуют «золотые» правила аудиторов относительно выявления мошенничества, приведенные на рис. 4.7.
Риск невыявления существенных ошибок как результата мошенничества значительно больше, чем риск невыявления неумышленных ошибок, так как мошенничество, как правило, осуществляется с целью утаивания факта заговора, подделки, фальсификации, намеренного искажения операций, неправильного предоставления информации аудитору. Если аудитор получил доказательства намеренных действий клиента, это дает ему право высказать недоверие к тому, что бухгалтерские реестры и документы отображают действительное состояние дел. Впрочем, аудитор должен спланировать и провести аудит, руководствуясь принципом профессионального скептицизма.
Рис. 4.7. Золотые правила аудиторов относительно выявления мошенничества
Аудитор не может предполагать, что руководство предприятия является нечестным, но и не может предполагать, что оно является безусловно честным.
Последовательность исследования аудитором возможных нарушений у клиента показанная на рис. 4.8.
Аудитор должен предоставить соответствующие аудиторские доказательства того, что ошибки и мошенничество, которые могут быть существенными в финансовой отчетности предприятия, не найдены, а если найдены, то они соответствующим образом исправлены в учете и результат их исправления повлиял на отдельные позиции финансовой отчетности предприятия. Вероятность выявления ошибок значительно больше, чем выявление случаев мошенничества, поэтому мошенничество обычно выявляется аудитором уже как фактически осуществленное и предупредить его очень тяжело.
Если в результате проведенных мероприятий оценки риска невыявления ошибок и мошенничества выяснится потенциальная возможность того, что ошибки и мошенничество существуют, аудитор должен сделать анализ влияния таких ошибок на финансовую отчетность предприятия. Если аудитор надеется, что такие ошибки и случаи мошенничества имеют важное влияние на финансовую отчетность предприятия, ему необходимо подготовить соответствующие изменения в процедурах проверки или сделать дополнительные процедуры проверки.
Подготовленные изменения в запланированные процедуры проверки или дополнительные процедуры проверки должны подтвердить или развеять подозрения относительно существования ошибок или мошенничества. Если подозрение о наличии ошибок или мошенничества не развеялось даже после получения результата от проведения пересмотренных процедур проверки или фактического проведения дополнительных процедур проверки, аудитор должен обсудить эти вопросы с руководством и найти возможность отображения их в объяснительной записке к финансовой отчетности предприятия или внести в нее исправления, или внести исправление в текущий учет. Аудитор также может рассмотреть возможность включения отдельного пункта об этом в аудиторском заключении или возможность представления этой информации в дополнительной итоговой аудиторской информации, которая предоставляется клиенту.
Аудитор должен рассмотреть размер влияния мошенничества или существенных ошибок на отдельные направления или аспекты аудита, а именно относительно информации, предоставленной руководством. Исходя из этого, аудитор пересматривает оценку риска и обоснованность предоставленной ему руководством во время проведения аудита информации в случае, когда система внутреннего контроля не обнаружила ошибки или мошенничества или когда руководство не предоставило аудитору такой информации.
Рис.
4.8. Последовательность исследования
аудитором возможных нарушений у клиента