Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики

Цель аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия - установить соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего законодательства и осо­бенностям деятельности предприятия.

Источники информации для проверки: Положение о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников бухгалтерии, график документо­оборота, описание технологического процесса компьютерной обработки учетной информации, Положение об учетной политике предприятия, результаты проводимых аудиторами устных опросов (бесед) и анкетиро­вания сотрудников бухгалтерии и др.

Для достижения поставленной цели аудиторы должны решить следую­щие задачи:

• установить соответствие организационной структуры бухгалтерии и формы бухгалтерского учета условиям организации и управления предприятия;

• охарактеризовать системы документации и документооборота;

• дать оценку учетной политики предприятия.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" руко­водители предприятия могут в зависимости от объема учетной работы: уч­редить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляе­мое главным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бух­галтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; вести бухгалтерский учет лично. Объем учетной работы на конкретном предприятии определяется рядом факторов: составом задач, которые ставит руководство перед учетными работниками; количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций; уровнем компьютеризации учетного процесса и др.

В ходе проверки аудиторы на основании изучения Положения о бухгал­терской службе, должностных инструкций, устных опросов главного бухгал­тера и сотрудников службы выясняют ее организационную структуру, рас­пределение обязанностей, сложность выполняемых работ, уровень квалифи­кации учетного персонала. Анализ объектов учета, видов и объема обраба­тываемой учетной информации, использования компьютерных технологий в учетном процессе позволяет установить фактическую трудоемкость работ по отдельным группам хозяйственных операции и определить общую потреб­ность в специалистах и их рациональное закрепление за участками учета.

Предприятие самостоятельно определяет форму бухгалтерского учета (простую, журнально-ордерную, мемориально-ордерную или автоматизи­рованную). Основными факторами, влияющими на такой выбор, явля­ются объем обрабатываемой информации, численность сотрудников предприятия, уровень квалификации учетного персонала, уровень при­менения компьютерных технологий. В настоящее время все большее распространение получает автоматизированная форма учета, преимуще­ствами которой является возможность оперативной обработки значи­тельных массивов информации, реализация принципа однократного вво­да информации в систему, возможность получения разнообразных отче­тов по мере необходимости и за любой период времени. Внедрение этой формы приводит к изменению структуры бухгалтерии - в ее составе по­является подразделение, которое занимается программным и техниче­ским сопровождением компьютерных систем.

Сопоставление фактической организационной структуры бухгалтерии с оптимальной и анализ применяемой формы бухгалтерского учета дает возможность аудиторам сделать вывод, насколько структура бухгалтерии и форма бухгалтерского учета соответствуют условиям организации и управления предприятия и обеспечивают полноту, своевременность и экономичность обработки учетной информации.

В процессе решения следующей задачи аудиторы изучают график до­кументооборота и устанавливают: порядок оформления первичных доку­ментов и сроки сдачи их в бухгалтерию, состав форм внутренней отчет­ности и порядок их составления и представления, применяются ли типо­вые формы первичных документов, обосновано ли использование нети­повых форм и т. д. На основе ознакомления с фактически сложившимся на предприятии документооборотом определяется обеспеченность струк­турных подразделений бланками первичных документов, реальные сроки их подготовки и сдачи в бухгалтерию, содержание первичных докумен­тов, создаваемых автоматизированным способом, структура форм внут­ренней отчетности. Сопоставление полученной информации позволяет сформулировать вывод о соответствии (или несоответствии) фактическо­го состава используемых на предприятии первичных документов и форм внутренней отчетности и их движения требованиям действующего зако­нодательства и особенностям предприятия.

Особое внимание аудиторы должны обратить на содержание Положе­ния об учетной политике предприятия. В процессе оценки данного до­кумента устанавливается соответствие элементов и правил реализации учетной политики предприятия требованиям, установленным Положени­ем по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), тол нота отражения особенностей деятельности предприятия, правильность оформления этого документа и вносимых в него изменений.

Учетная политика предприятия должна включать следующие элементы:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского уче­та в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

• формы первичных учетных документов, применяемых для оформле­ния фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмот­рены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

• методы оценки активов и обязательств;

• правила документооборота и технология обработки учетной информации;

• порядок контроля за хозяйственными операциями;

• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Анализ аудиторской практики свидетельствует, что на отдельных предприятиях в Положениях об учетной политике указанные элементы только обозначены, а их подробная характеристика отсутствует. Это при­водит к тому, что на предприятиях не обеспечивается четкий выбор из рекомендуемых нормативными документами вариантов оформления и отражения в учете определенных хозяйственных операций того варианта, который наиболее соответствует специфике предприятий.

Затем аудиторы устанавливают насколько система правил, используемых для реализации учетной политики на предприятии, соответствует следую­щим правилам, регламентированным действующим законодательством:

• неизменность принятой методики отражения хозяйственных опера­ций, оценки имущества и обязательств в течение отчетного года, от одного отчетного года к другому;

• полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций, имущества и результатов его инвентаризации;

• правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

• строгое разделение текущих затрат и капитальных вложений;

• тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по сче­там синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным аналитического и син­тетического учета;

• использование метода двойной записи;

• разделение хозяйственной деятельности предприятия на отчетные периоды (месяц, квартал и год);

• соблюдение имущественной обособленности предприятия;

• предположение о непрерывности деятельности предприятия.

Несоблюдение названных правил приводит к искажению картины имущественного и финансового положения предприятия и должно рас­сматриваться аудиторами как неправильное ведение бухгалтерского учета.

Если при изучении Положения об учетном политике будет установле­но, что в него вносились изменения, аудиторы должны подтвердить правильность порядка оформления и практического применения внесенных изменений. При этом следует учитывать, что изменение учетной полити­ки предприятия может производиться в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

• разработки предприятием новых способов ведения бухгалтерского учета, направленных на более достоверное представление фактов хозяйст­венной деятельности в учете и отчетности или уменьшение трудоемко­сти учетного процесса;

• существенного изменения условий деятельности, которое связано с: реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятель­ности и т. п.

Изменение учетной политики должно вводиться с I января года (на­чала финансового года), следующего за годом его утверждения руководи­телем предприятия. Последствия изменения учетной политики, оказав­шие или способные оказать существенное влияние на финансовое поло­жение, движение денежных средств или финансовые результаты деятель­ности предприятия, оцениваются в денежном выражении и раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

В развитие учетной политики предприятия могут быть подготовлены инструкции и методики организации бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций. По данным этих документов аудиторы форми­руют представление о конкретных действиях администрации по оформ­лению, регистрации и обобщению фактов хозяйственной деятельности.

Обобщая результаты изучения организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия аудиторы устанавливают соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям дей­ствующего законодательства и особенностям деятельности предприятия, определяют зоны повышенного риска при проверке однородных групп хозяйственных операций.

Методики аудита различных однородных групп хозяйственных опера­ций

должны разрабатываться по единой схеме. Элементами такой мето­дики являются:

1. Изучение основных нормативных документов (Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ. Федеральных законов, Постановлений Пра­вительства РФ, инструкций методических указаний, писем и других доку­ментов Министерства финансов РФ. Министерства по налогам и сборам РФ, других министерств и ведомств), которыми должны руководствоваться аудиторы при проверке соответствующего раздела учета.

2. Подтверждение достоверности первичной оценки системы внутрен­него контроля. Для этого аудиторы должны проводить процедуры под­тверждения ее надежности (тесты средств контроля), направленные на выяснение того, как эта система предотвращает, выявляет и исправляет ошибки и искажения, возникающие в ходе учета хозяйственных операций (неверные значения показателей, суммы, корреспонденции счетов, про­ пуски данных и др.). Подтверждение достоверности оценки системы внут­реннего контроля проводится по тем же направлениям, что и сама пер­вичная ее оценка (реальность хозяйственных операций, полнота их отра­жения в учете, наличие разрешения на их совершение, точность при про­ ведении оценки хозяйственных операций, правильность классификации, полнота отражения в учете, правильность отнесения к отчетным периодам) Например, система внутреннего контроля по отношению к реализации должна гарантировать, что объем реализации продукции соответствует суммам отгрузки реальным покупателям; разрешены все проведенные опе­рации реализации; зарегистрированные продажи соответствуют суммам отгрузки, правильно оформлены первичными документами; операции по реализации правильно и своевременно разнесены по счетам и включены в учетные регистры, правильно просуммированы и обобщены.

3. Описание альтернативных учетных решений, выбор одного из ко­торых для практического использования предоставлен предприятию Фе­деральным законом "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации и другими нормативными документами, и отражаемых в учетной политике. Это позволит аудиторам при необходимости сравнить их с вариантом, при­ меняемым на предприятии, и разработать рекомендации по улучшению ведения учета.

4. Изучение первичных документов по однородным группам хозяйст­венных операций. На основании такого изучения аудиторы могут сделать вывод о состоянии этапа регистрации в первичном учете, полноте и ка­честве оформления документов на предприятии.

Проверка соответствия данных регистров синтетического и аналити­ческого учета и бухгалтерской отчетности. Установление конкретных регистров для соответствующих форм счетоводства (журнально-ордерной, мемориально-ордерной, упрощенной и др.), а также выявление фактов неверного отражения в них отдельных хозяйственных операций позволит аудиторам определить соответствие учетных регистров, применяемых на предприятии, установленным требованиям и дать рекомендации по ис­правлению нарушений.

6. Формирование классификатора возможных нарушений, содержаще­го наиболее часто встречающиеся нарушения при оформлении и отраже­нии в учете соответствующих хозяйственных операций.

7. Составление вопросника аудитора (как правило, в виде таблицы) для подготовки программы проверки. Использование такого вопросника позволит выявить возможные нарушения в организации учета и внутрен­него контроля, оформлении документов, заполнении отчетности.

8. Классификация хозяйственных операций на типичные и нетипич­ные. Она производится аудиторами в зависимости от особенностей функ­ционирования предприятия, периодичности повторения операций, их объ­емов, сложности организации учета и контроля. Эта классификация используется для определения состава аудиторских проце­дур и метода контроля (сплошной или выборочный).

9. Определение методов сбора аудиторских доказательств, применяемых для конкретной проверки. Эти методы являются типовыми и включают сле­дующие: проверка арифметических расчетов, инвентаризация, проверка со­блюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение, устный опрос, проверка документов, прослеживание (сканирование), анали­тические процедуры, а также подготовка альтернативного баланса.

10. Описание контрольных процедур. Оно производится по единой схеме и включает: наименование процедуры; цель ее проведения; пере­чень необходимых для выполнения процедуры средств (первичные доку­менты, учетные регистры, нормативно-справочная информация); описа­ние техники исполнения процедуры; описание формы представления результатов проведенной процедуры. Как правило, процедуры снабжают­ся классификационными номерами для ссылки на них в программе ау­диторской проверки.

11. Количественная оценка влияния выявленных отклонений на пока­затели бухгалтерской отчетности. Такая оценка предполагает установле­ние размеров изменения отдельных статей отчетности при внесении в нее необходимых исправлений.

Реализация всех положений методики аудиторской проверки одно­родных групп хозяйственных операций требует от аудиторов знаний по широкому кругу вопросов организации бухгалтерского учета, налогооб­ложения, хозяйственного права и аудита. Поэтому для их выполнения в состав группы аудиторов, привлекаемых к проверке, целесообразно включать сотрудников, имеющих различную профессиональную специа­лизацию.