Тема 11. Налогообложение процентного дохода, получаемого иностранной организацией по долговым обязательствам российской организации в соответствии с нормами международных соглашений

Международные соглашения устанавливают специальные нормы в отношении налогообложения процентных доходов. Рассмотрим данные положения, сопровождая их примерами.

1. Соглашения устанавливают порядок обложения процентных доходов.

Как правило, соглашения устанавливают порядок, в соответствии с которым проценты подлежат обложению в стране резидента-получателя доходов, если он фактически имеет право на получение данных процентов. Соответствующая норма соглашения формулируется следующим образом: «Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов».

Ряд соглашений предусматривает иной порядок налогообложения процентов. Устанавливается принцип, согласно которому проценты могут облагаться как в стране резидента — получателя доходов, так и в стране, в которой они возникают (в соответствии с законодательством данной страны). Одновременно устанавливается льготный режим налогообложения процентных доходов в стране — источнике дохода и исключения из указанных правил. Норма соглашения может звучать следующим образом: «Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов».

Ряд соглашений предусматривает иной порядок налогообложения процентов. Устанавливается принцип, согласно которому проценты могут облагаться как в стране резидента — получателя доходов, так и в стране, в которой они возникают (в соответствии с законодательством данной страны). Одновременно устанавливается льготный режим налогообложения процентных доходов в стране — источнике дохода и исключения из указанных правил. Норма соглашения может звучать следующим образом: «Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель имеет фактическое право на проценты, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы процентов».

2. Соглашения определяют виды долговых обязательств, доходы от которых являются процентными.

Большинство соглашений определяют значение термина «проценты» как доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения (в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам). Штраф, взимаемый за несвоевременные платежи, не рассматривается в качестве процентов.

Определяя «проценты» как доход от долговых требований любого вида, соглашение не раскрывает содержание понятия «долговое требование». При этом соглашением устанавливается, что термины, не определенные в соглашении, имеют то значение, которое придается внутренним законодательством.

Следовательно, под долговыми обязательствами для целей применения положений главы 25 НК РФ и в соответствии со ст. 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Указанная позиция подтверждена письмом Управления МНС РФ по городу Москве от 5 февраля 2003 г. №26-12/7415.

Пример 45. Российской организацией заключены договоры купли-продажи, предусматривающие отсрочку платежа и выплаты процентов за предоставление такой отсрочки, с иностранными юридическими лицами резидентами Бельгии.

В соответствии со ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевство Бельгии от 16 июня 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогами в этом другом государстве.

Однако такие проценты также облагаются в том договаривающемся государстве, где они возникают, в соответствии с законодательством этого государства. Если фактический владелец процентов является резидентом другого договаривающегося государства, то взимаемый налог не может превышать 10% от общей суммы процентов.

Термин «проценты», используемый в данной Конвенции, означает доход от долговых требований любого вида. Так как термин «долговое требование» не определен положениями данной Конвенции, его следует определять по законодательству Российской Федерации.

Гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, согласно ст. 823 ГК РФ относятся к коммерческому кредиту.

Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, то согласно п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа. В соответствии с п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 8 октября 1998 г. №13/14 «О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами» проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Коммерческий кредит для целей применения главы 25 НК РФ и в соответствии со ст. 269 НК РФ относится к долговым обязательствам.

Учитывая изложенное, доходы иностранных юридических лиц — резидентов Королевства Бельгии от источников в Российской Федерации в виде процентов за отсрочку платежа по договору купли-продажи являются процентным доходом по долговым обязательствам, который в соответствии с подл. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.

Налог с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, т.е. по ставке 20%.

Однако в связи с тем, что положениями Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии установлены пониженные ставки для налогообложения процентных доходов иностранных юридических лиц — резидентов Королевства Бельгии (в размере 10%), то налогообложение таких доходов должно производиться по ставкам, установленным указанным международным договором.