2.2 Договор оказания аудиторских услуг

Отношения по проведению аудиторских проверок и осуществлению сопутствующих аудиту услуг регулируются на основании договора возмездного оказания услуг.

Основное внешнее отличие этого договора от схожих договоров Л.В. Стуков усматривает в том, что право оценивать качество проведенной проверки проверяемому экономическому субъекту не предоставлено. Это право предоставлено лицензирующему органу по результатам проверки, а также суду, что является одним из условий независимости аудита. Договор на оказание аудиторских услуг должен включать в себя обязательства клиента об оплате услуг независимо от выводов, содержащихся в заключении аудитора. Однако нельзя не согласиться с мнением В.К. Андреева, что суждения об особом характере отношений аудитора и аудируемого лица правильны лишь применительно к договору на проведение аудиторской проверки, а договоры оказания сопутствующих аудиту услуг не несут в себе специфических особенностей, на основании которых можно было бы выделить такие договоры как разновидность договора на проведение аудиторской проверки. Нельзя отождествлять все договоры на оказание аудиторских услуг с договором на проведение аудиторской проверки. Аудиторами могут оказываться услуги, которые опосредуются договорами подряда, поручения и т.д.¹.

Исполнитель – аудиторская организация, индивидуальный аудитор. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. «Об аудиторской деятельности» (с последующ. изм. и доп.) (далее – Закон об аудите) предъявляет особые требования к аудиторской организации, индивидуальному аудитору как стороне в договоре на проведение аудиторской проверки, поскольку аудиторский контроль должен осуществляться лицами, обладающими профессиональными знаниями, не имеющими имущественной или иной заинтересованности в оценке достоверности финансовой отчетности другой стороны по договору.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 октября 2006 г. №1506/06 договор между общественной организацией «Сибирское отделение института дипломированных бухгалтеров и аудиторов» (исполнитель) и предприятием «Горводоканал-Новосибирск» (заказчик) на консультационно-справочное обслуживание был квалифицирован как договор оказания аудиторских услуг и признан ничтожным в силу ст. 168 ГК РФ как не соответствующий законодательству. Такой вывод был сделан Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ ввиду того, что аудиторская проверка была проведена не исполнителем, а фирмой «Чараудит», с которой у предприятия «Горводоканал-Новосибирск» не были оформлены договорные отношения, а в договоре оказания аудиторских услуг не была предусмотрена возможность его исполнения третьими лицами. Напротив, стороны обязались не передавать другим лицам информацию и данные, полученные ими при исполнении договора. Кроме того, необходимо отметить, что объединения, созданные аудиторами и аудиторскими фирмами для координации своей деятельности и защиты своих профессиональных интересов, не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью. Организация «Сибирское отделение института дипломированных бухгалтеров и аудиторов» является общественной организацией, созданной в целях защиты профессиональных, социальных и иных интересов ее членов, а также повышения их профессионализма и не имеет лицензии на осуществление аудиторской деятельности¹.

Осуществление деятельности по предоставлению аудиторских услуг допускается лишь при наличии у исполнителя лицензии на осуществление аудиторской деятельности соответствующего вида. Если в соответствии с законодательством Российской Федерации при оказании отдельных видов сопутствующих аудиту услуг требуется получение соответствующей лицензии, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе оказывать такие услуги без получения соответствующей лицензии.

Независимый аудит не может проводиться:

1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

6) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, – в отношении этих лиц.

Действующим законодательством установлены и другие ограничения в отношении субъекта, имеющего право проводить обязательную аудиторскую проверку, которые должны учитываться при выборе исполнителя по договору оказания аудиторских услуг. Исполнителем договора на проведение обязательной аудиторской проверки может быть лишь аудиторская организация. Индивидуальным аудиторам, осуществляющим аудиторскую деятельность в виде предпринимателей без образования юридического лица, право проведения обязательного аудита Законом не предоставлено.

Право на заключение договора на проведение обязательной аудиторской проверки организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, имеет аудиторская организация, победившая на конкурсе. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством РФ.

Проводить аудиторские проверки хозяйствующих субъектов, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, могут только аудиторские организации, образованные без иностранного участия и имеющие допуск к сведениям, составляющим государственную тайну, полученный в порядке, установленном законодательством Российской Федерации¹.

При заключении договора на проведение аудиторской проверки акционерного общества, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью, производственного кооператива необходимо учитывать, что выбор аудиторской организации должен быть одобрен высшим органом аудируемого лица – соответственно общим собранием акционеров, собранием участников, собранием членов кооператива. Несоблюдение данных правил является нарушением требований законодательства. Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона, ничтожна. Такая сделка не влечет юридических последствий и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

Заказчиками по договору проведения аудиторской проверки (оказания аудиторских услуг) являются экономический субъект, в обязанности которого входит подтверждение своей ежегодной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудиторским заключением, а также другие лица, имеющие право возлагать специальное задание по осуществлению аудиторских услуг на аудиторскую организацию и индивидуального аудитора.

Основные положения о заключении договора содержатся в ГК РФ (гл. 28), в соответствии с которым договор заключается посредством направления оферты одной из сторон и ее акцепта другой стороной. Оферта содержит все существенные условия договора и по общему правилу является безотзывной. Акцепт должен быть полным и безоговорочным.

Для практики заключения договора оказания аудиторских услуг характерно направление аудиторской организацией исполнительному органу аудируемого лица письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита. Подписание письма-обязательства не исключает возможности противоречий между сторонами. Важность этого документа трудно переоценить, поскольку он документально подтверждает согласие аудиторской организации на проведение аудита.

Письмо-обязательство может не только предшествовать заключению договора оказания аудиторских услуг, но и послужить офертой разовых соглашений между аудиторской организацией и аудируемым лицом.

В аудиторской практике акцепт совершается путем письменного подтверждения экономическим субъектом согласия на условия аудита, предложенные аудиторской организацией. Порядок подготовки письма-обязательства регламентируется соответствующим правилом (стандартом). Некоторые авторы отмечают, что большая часть российских аудиторских фирм не составляет письма-обязательства, как это чаще всего имеет место в западной практике, а заключает с клиентами договоры в традиционном для нас порядке. Гражданское законодательство не запрещает делать оферты и акцепты в устной форме и заключать договоры по итогам переговоров (что чаще всего и происходит). Письмо-обязательство является не единственной, а лишь одной из возможных форм оферты в аудите.

В случаях, установленных законом, договоры могут заключаться только путем проведения торгов в виде аукциона или конкурса. Закон об аудите устанавливает правило о заключении договоров о проведении ежегодных обязательных аудиторских проверок юридических лиц, в уставном (складочном) капитале которых доля государства составляет более 25%, лишь по результатам проведения открытого конкурса.

Договор на проведение аудиторской проверки должен содержать все существенные условия. Положения о договоре оказания аудиторских услуг содержатся в Правиле (стандарте) №12 «Согласование условий проведения аудита »¹.

В договор на оказание аудиторских услуг необходимо включать предмет, условия оказания аудиторских услуг, права и обязанности аудиторской организации; права и обязанности аудируемого лица, стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг, ответственность сторон и порядок разрешения споров. Договор на проведение аудиторской проверки, заключенный с организацией, в уставном (складочном) капитале которой доля государства составляет более 25%, должен предусматривать обязательство аудиторской организации о предоставлении в Росимущество и в федеральный орган исполнительной власти, на который возложены координация и регулирование деятельности соответствующей отрасли (сферы управления), по одному экземпляру отчета, в том числе аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) ответственности аудируемого лица. Наряду с этим договор может содержать и другие условия.

Стороны должны определить предмет договора и конкретизировать его.

В договоре на оказание аудиторских услуг фиксируются сфера аудиторских услуг и их объем. В случае если договор заключается на проведение аудиторской проверки, его предметом являются услуги по подготовке аудиторского заключения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за определенный договором период. В случае если договор заключается на оказание сопутствующих аудиту услуг, предметом такого договора является работа по выполнению определенных договором видов услуг, сопутствующих аудиту: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского (финансового) учета, составление деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализ хозяйственно-финансовой деятельности, оценка активов и пассивов экономического субъекта, консультирование в вопросах финансового, налогового, банковского и иного законодательства и др.

В условиях оказания аудиторских услуг необходимо отразить цель оказания таких услуг и объекты аудита, в частности филиалы и подразделения аудируемого лица при их наличии. При этом необходимо учитывать, что имеются особенности в проведении аудита кредитных организаций, располагающих сетью филиалов. Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый (однократное оказание услуг) или долгосрочный (неоднократное оказание услуг в течение определенного периода времени) характер, поэтому необходимо в условиях договора также отразить сроки и этапы оказания аудиторских услуг.

В правах и обязанностях аудиторской организации отражаются необходимость или возможность самостоятельного определения форм и методов аудиторской проверки исходя из требований законодательства и условий договора; необходимость или возможность проверки любой документации клиента и доступа в его систему компьютерной обработки данных, отказа от проведения аудиторской проверки или отказа от выражения мнения о достоверности проверяемой отчетности в аудиторском заключении в случае непредставления аудируемым лицом требуемой документации, обращения при необходимости к стороннему эксперту, а также привлечения к проверке дополнительных аудиторов (специалистов) из-за значительного объема работы, соблюдения аудиторской тайны и иной конфиденциальной информации, обеспечение сохранности документов, полученных в ходе проверки.

В правах и обязанностях аудируемого лица отражаются необходимость или возможность создания аудиторской организации условий для своевременного и полного проведения проверки и оказания услуг, предоставление всей необходимой документации и обеспечение доступа в систему компьютерной обработки информации, получения от аудиторской организации информации о требованиях законодательства, касающихся аудита, необходимость или возможность оперативного устранения выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, исключения давления на аудиторскую организацию с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерского учета клиента в любой форме и др.

В качестве иллюстрации положений об исполнении договора оказания аудиторских услуг можно привести следующий пример из арбитражной практики.

Аудиторская организация (исполнитель) и производственный кооператив (заказчик) заключили договор возмездного оказания услуг, по условиям которого исполнитель обязывался провести аудиторскую проверку хозяйственно-финансовой деятельности заказчика за определенный период; услуги оплачивались путем внесения на расчетный счет исполнителя 50% стоимости работ в течение пяти дней с момента подписания договора, оставшиеся 50% подлежали оплате в течение трех дней после подписания акта сдачи-приемки работ.

Оказанные исполнителем услуги не были оплачены, в связи с чем аудиторская организация обратилась в арбитражный суд о взыскании задолженности за оказанные аудиторские услуги и процентов за пользование чужими денежными средствами¹.

Суд первой инстанции в иске отказал. Он исходил из того, что аудиторская проверка была осуществлена без учета требований Закона об аудите и особенностей, установленных Законом о сельскохозяйственной кооперации, аудиторское заключение не соответствовало требованиям федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Суд также пришел к выводу, что исполнитель, допустивший неосмотрительность при осуществлении предпринимательской деятельности, должен нести бремя неблагоприятных последствий от этой деятельности.

В апелляционном порядке законность и обоснованность судебного акта не проверялась.

Федеральный арбитражный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил кассационную жалобу аудиторской организации без удовлетворения. Доводы аудиторской организации о том, что результат работы – аудиторское заключение – передан производственному кооперативу, не были приняты в качестве доказательства сдачи результата выполненной работы, поскольку акт приемки не был подписан заказчиком. Кроме того, представленное производственному кооперативу аудиторское заключение ни по форме, ни по содержанию не соответствовало Правилу (стандарту) №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Итак, пункт 2 ст. 779 ГК РФ четко определяет, что аудиторские услуги оказываются в рамках договора возмездного оказания услуг. Таковым считается и аудит как проведение независимой проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Таким образом, по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги, при этом как правило данные услуги могут носить самый различный характер, нами были рассмотрены такие специфические договоры как: договор на оказание услуг связи и договор на оказание аудиторских услуг.