Часть 3 Совершенствование налогообложения в Российской Федерации

3.1 Принципы налогового администрирования

Термин «налоговое администрирование» стал часто употребляться в публицистической литературе, его используют должностные лица государства в своих публичных выступлениях. В приказе МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290 «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях» понятие «налоговое администрирование» используется в качестве синонима понятию налоговый контроль. Приказ ФНС РФ от 24 ноября 2004 г. № САЭ-3-15/135 «Об утверждении положений о структурных подразделениях центрального аппарата Федеральной налоговой службы» термин «налоговое администрирование» противопоставляется понятию налоговый контроль. В Постановлении Правительства РФ № 133-СФ от 27 апреля 2005 года «О предложениях Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации по формированию концепции федерального бюджета на 2006 год: термин «налоговое администрирование» используется в качестве термина, обозначающего всю систему налогообложения России.

Такое разнообразие подходов к трактовке термина «налоговое администрирования» свидетельствует об отсутствии какого-либо четкого представления у органов власти относительно того, что же предстоит совершенствовать в ближайшее время. К примеру, 2 июня 2005 года Правительство РФ внесло в Государственную Думу РФ проект Федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». Логично было бы предположить, что в этом законопроекте будут затрагиваться те статьи Налогового кодекса, которые должны регулировать отношения в сфере «налогового администрирования». Анализируя текст данного законопроекта, предназначенного усовершенствовать все, начиная от понятия «налоговый правоотношения» и заканчивая увеличением штрафных санкций, можно сделать вывод, что разработчик проекта не совсем точно представляет себе, что именно он хочет реформировать. Анализ современной научной литературы также не вносит ясности в этот вопрос, тем более, что специалисты в области налогообложения не часто используют этот термин в своих научных работах.

Само понятие «администрирование» редко используется в российской научно-правовой литературе. Слово «администрирование» происходит от латинского «admi Nistratio», означающего «руководство», «управление». В словаре русского языка С.И.Ожегова термин значение слова «администрировать» определяется как «управлять, руководить чем-нибудь». Следовательно, налоговое администрирование должно означать «управление в области налогообложения» или реализацию управляющим субъектом (от имени государства или частного лица) своих управленческих функций в сфере налогообложения. В настоящее время термин «налоговое администрирование», обусловлен именно деятельностью государственных органов в сфере налогообложения и поэтому его суть - государственное управление в области налогообложения. К тому же теория административного права, изучающего нормативное регулирование системы государственного управления, утверждает, что управленческой деятельностью от имени государства могут заниматься только органы административной юрисдикции.

При анализе четырех групп отношений, выделенных в статье 2 НК РФ, регулируемых законодательством о налогах и сборах, можно сделать вывод, что не все налоговые правоотношения, могут быть отнесены к числу управленческих. Например, отношения по установлению и ведению налогов и сборов реализуются в силу наличия суверенных прав публичного субъекта – государства. Следовательно, к управленческим отношениям, на наш взгляд, могут быть отнесены отношения, связанные с осуществлением налогового контроля и отношения, возникающие при привлечении к налоговой ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений.    То есть «налоговое администрирование» – это деятельность уполномоченных органов власти, связанная с осуществлением функций налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения виновных лиц.

Процесс совершенствования системы управления в области налогообложения нуждается в серьезной теоретически обоснованной концепции, а если принять во внимания разногласия по поводу самого понятия налогового администрирования, то серьёзного реформирования в этой сфере можно не ожидать.

В соответствии с Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации» от 21 марта 1991 г. (в редакции от 29.06.2004 г.) «налоговые органы Российской Федерации – единая система контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроля за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов».

Согласно статье 2 НК отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, относятся к предмету регулирования законодательства о налогах и сборах. Реализация государством функции налогового контроля заключается в осуществлении на постоянной основе специализированными органами контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов требований законодательства о налогах и сборах.

Контролировать законность в налоговой сфере государство поручает специализированным органам, которые именуются органами налогового контроля. Система органов налогового контроля не очень обширна - налоговые органы и таможенные органы. Вступая в отношения по проведению налогового контроля, они выступают от имени государства. С момента принятия главы 24 НК «Единый социальный налог», органы внебюджетных фондов фактически утратили свои полномочия по контролю за платежами, относящимися к числу налогов.

Специфика налогового контроля проявляется не только в объекте контроля и субъектном составе, а в том, что реализация функций налогового контроля осуществляется специализированными органами в тех формах, которые предписаны Налоговым кодексом. Прокуратура РФ, Счетная палата РФ, органы внутренних дел также вовлечены в работу по контролю за соблюдением налогового законодательства. Но налоговый контроль и контроль за соблюдением налогового законодательства по своей сути - два разных понятия. Следовательно, налоговый контроль – это осуществляемая на постоянной основе и в тех формах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, деятельность специализированных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов требований налогово-правовых норм. Его основная цель - контроль за соблюдением законодательства, регулирующего процесс поступления финансовых ресурсов в специальные централизованные фонды публичных субъектов, необходимые последним для выполнения возложенных на них функций.

В приложении к Приказу ФНС от 18 июля 2005 г.  № САЭ-3-15/332 указано, что показателями эффективности и результативности профессиональной служебной деятельности сотрудников налоговых органов являются:

• выполнение задания по мобилизации доходов, администрируемых ФНС России, в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды;

• динамика поступлений доходов, администрируемых ФНС России;

• эффективность налогового администрирования (рост доходов, администрируемых ФНС России, в расчете на 1 работника налоговых органов);

• рост доначисленных доходов, администрируемых ФНС России, по результатам проведения контрольных мероприятий;

• снижение задолженности по налоговым платежам, подлежащей взысканию;

• другие показатели.

Одной из серьезных проблем, которые мешают созданию эффективной системы налогового контроля, является проблема постепенной трансформации функций налоговых органов из контрольных в фискальные. К сожалению, при формулировке задач, стоящих перед налоговыми органами, можно заметить постепенную трансформацию функций налоговых органов - из контрольных в фискальные, т.о. происходит подмена контроля за правильностью соблюдения законодательства о налогах и сборах на обеспечение поступлений финансовых средств в бюджет в определенном объеме. Как администратор, налоговый орган должен быть удалён от решения задач по исполнению бюджета, и, тем более, в сфере «доначислений» в бюджет. Его приоритет должен быть - проверка исполнения налогового и таможенного законодательства, а не выполнение каких бы то ни было планов по сбору налогов и пошлин. 

Исполнение норм налогового права обеспечивается наличием юридической ответственности, которая в Налоговом кодексе именуется ответственностью за налоговые правонарушения. Ответственность за налоговые правонарушения обладает признаками юридической ответственности:

• наступает лишь за правонарушения;

• устанавливается государством и связана с применением к правонарушителю санкций уполномоченными на то субъектами;

• связана с причинением правонарушителю определенных отрицательных последствий;

• реализуется в процессуальной форме⁷.

Вместе с тем, налоговая ответственность наступает за налоговое правонарушение, определение которого дано в статье 106 НК и реализуется в специфической процессуальной форме, определенной Налоговым кодексом.

В финансово-правовой науке отсутствует единый взгляд на природу налоговой ответственности. Ряд исследователей обосновывают отнесение налоговой ответственности к самостоятельному виду юридической ответственности⁸. Статья 2 Налогового кодекса РФ включает в предмет налогового законодательства отношения, возникающие в процессе "привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения". Статья 106 НК РФ указывает, что за совершение налогового правонарушения "настоящим Кодексом установлена ответственность". У данной ответственности не определена правовая природа, вследствие чего возникает неопределенность правового регулирования.

Можно выделить три подхода к указанному вопросу, сформулированных в научной литературе.

1. Существует административная ответственность за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения в отдельный вид налоговой ответственности (включая употребление самого термина "налоговая ответственность") отсутствуют.

2. Налоговая ответственность представляет собой новый, самостоятельный вид юридической ответственности, обладающий значительной отраслевой спецификой.

3. Налоговая ответственность является особой разновидностью административной ответственности.

На сегодняшний день, признаки налогового правонарушения, содержащиеся в статье 106 НК, не позволяют в должной мере отличить его от административного проступка. Специфика налогового правонарушения проявляется в том, что составы правонарушений указаны в Налоговом кодексе. Признаками налогового правонарушения, закрепленными нормативно, являются виновность, противоправность, реальность и наказуемость. согласно КоАП РСФСР административный проступок характеризуют эти же признаки плюс общественно вредный характер. В качестве правовых основ ответственности за налоговые правонарушения многочисленные отраслевые акты устанавливают административную ответственность организаций, судебный порядок взыскания и презумпцию невиновности. Можно отметить, что применение в сфере налоговой ответственности мер административно - правовой ответственности, включая взыскания личного и организационного характера, позволило бы выйти налоговому контролю за рамки имущественного характера взысканий.

В соответствии с налоговым законодательством и судебной практикой пеня в налоговом праве является не штрафной санкцией, а мерой восстановительного характера, обеспечивающей компенсацию потерь государственной казны в результате несвоевременной уплаты налогов и сборов⁹. В ст. 75 НК РФ закреплен бесспорный порядок взыскания пеней с организаций, т.к. пеня не является наказанием за налоговое правонарушение, она взыскивается без учета вины налогоплательщика. При этом допускается одновременное взыскание и пени (как восстановительной меры), и штрафа (как карательной меры - меры налоговой ответственности). В то же время в гражданско - правовой сфере, где и пеня, и штраф нормативно признаются мерами гражданско - правовой ответственности, одновременное применение пени и штрафа как двух мер ответственности за одно и то же правонарушение не допускается. Такой вывод, обусловленный принципом однократности наказания за одно правонарушение, сделан Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 февраля 1999 г. N 6705/97.

Пункт 2 ст. 108 НК РФ четко закрепляет принцип однократности наказания применительно к ответственности за налоговое правонарушение: "Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения". Однако на практике налоговые органы налагают на правонарушителей одновременно и административные штрафы, и налоговые санкции за тождественные проступки. Мотивируется это тем, что административное взыскание и налоговая санкция имеют различную правовую природу, поэтому двойного наказания не происходит, а нарушитель привлекается к различным видам ответственности¹⁰ .

Процедура привлечения к налоговой ответственности также специфична. В ходе производства по делам об административных правонарушениях лицу, обвиняемому в совершении административного проступка гарантируется право на защиту, что и позволяет уполномоченному органу принять взвешенное, объективное решение, учитывающее все обстоятельства дела. Согласно статье 101 НК РФ налогоплательщик приглашается к участию дела только в том случае, если правонарушение было выявлено в ходе выездной проверки, по итогам которой был составлен акт, а налогоплательщик подготовил свои возражения по акту.

Следовательно, лицу, привлекаемому к ответственности за налоговые правонарушения, не гарантируется право на защиту при вынесении решения руководителем налогового органа, на получение информации о факте выдвинутых против него обвинений в совершении налогового правонарушения. Налогоплательщик может узнать, что его привлекли к ответственности в момент взыскания штрафа за налоговые правонарушения в судебном порядке.

В 2005 году Налоговая реформа в России вступила в новую фазу - «совершенствование налогового администрирования». Закон "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" был принят Госдумой 7 июля и одобрен Советом Федерации 14 июля 2006 года. Федеральный закон направлен на совершенствование налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере. 

Закон вносит ряд изменений в Налоговый кодекс, в том числе:

• уточняется порядок направления материалов налоговых проверок в органы внутренних дел;

• устанавливается закрытый перечень документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика в рамках камеральной налоговой проверки (с учетом особенностей процедуры возмещения налога на добавленную стоимость);

• вводится обязательный порядок рассмотрения возражений налогоплательщика до вынесения решения по результатам налоговой проверки;

• устанавливается запрет на проведение более двух выездных налоговых проверок в год, за исключением случаев, когда проверка осуществляется по личному решению руководителя ФНС России (вводятся жесткие ограничения в отношении сроков таких проверок);

• институт встречной проверки заменяется специальным порядком истребования документов (такое истребование может производиться только налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете);

• увеличивается также срок представления истребуемых налоговым органом документов;

• вводится запрет на применение штрафных санкций по результатам повторных налоговых проверок. 

Прежде всего – о названии. Большинство экономистов рассматривают налоговое администрирование как один из элементов управления налогообложением. По нашему мнению, налоговое администрирование является относительно самостоятельным процессом, имеющим присущие только ему особенности. Как всякая сложная система, налоговая система представляет собой специфический объект управления. В общем плане задача налогового управления сводится к переводу системы из одного состояния в другое, наиболее адекватное изменяющимся условиям развития экономики, приоритетам экономической и социальной политики государства. По сути дела, налоговое управление включает в себя и разработку налогового законодательства, установление объектов и субъектов налоговых правоотношений, что мы понимаем как реализацию самого налогового процесса. Как и всякое управление, оно предполагает прогнозирование состояния налоговой системы в целом (анализ тенденций и предложение мер по изменению налогового законодательства, его методологическое обеспечение в форме других подзаконных актов), планирование развития налоговой системы во взаимосвязи с развитием бюджетной системы и экономики в целом, регулирование налогового процесса, анализ и контроль.

Исходя из этого под налоговым администрированием мы понимаем относительно более частную подсистему управления налоговой системой в целом, которым занимаются преимущественно налоговые органы и Министерство финансов РФ (разработка мероприятий, реализующих фискальную и регулирующие функции налогов).

Приведенные положения обусловили структуру раздела по главам и в особенности структуру и содержание гл. 19 «Налоговое планирование на макроуровне».