699

Поступающий в бухгалтерию информационный поток

Прием по графику документооборота первичных документов

Бухгалтерская обработка документов

Обработка в три этапа

Налоговый учет затрат на оплату труда

Составление аналитических регистров налогового учета

Налоговая отчетность предприятия

Формирование расчетов и налоговых деклараций в зависимости от применяемого режима налогообложения

Рисунок 12 – Организация движения информации о затратах на оплату труда в системе налогового учета

Таким образом, в налоговом учете предусматривается аналитический учет затрат на оплату труда. При этом назначение аналитических регистров налогового учета заключается в систематизации и накоплении информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Однако раскрытие информации в налоговой отчетности носит ретроспективный характер, поэтому не может быть использовано в оперативном управлении. К тому же содержание данных налогового учета является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну.

Информационные возможности учета затрат на оплату труда представлены в таблице 15. Так, документальное оформление и ведение аналитического учета обязательно лишь в налоговом учете, а ведение синтетического учета организуется только в бухгалтерском учете. Лишь бухгалтерская отчетность подвергается публичности. По остальным видам отчетности (оперативной, статистической и налоговой) имеются ограничения в отношении соблюдения коммерческой и налоговой тайны, а также конфиденциальности данных.

Управленческий учет рекомендуется организовывать на основании данных первичных и сводных документов, так как

91

качество информационной базы во многом зависит от постановки аналитического учета. При этом необходимо уделить внимание и обобщению информации о затратах на оплату труда в системе синтетического учета и управленческой отчетности. Обобщение данных оперативного, финансового, статистического и налогового учета затрат на оплату труда позволяет сделать вывод, что управлять затратами на оплату труда и принимать обоснованные управленческие решения не представляет возможности ни один из перечисленных видов учета (табли ца 16).

Таблица 15

Матрица информационных возможностей учета затрат на оплату труда

Такое положение Т.В. Кириченко объясняет тем, что в социалистической экономике функции государства и собственника были объединены, что привело к большей унификации бухгалтерского финансового учета и неразвитости управ-

92

ленческого учета. Учетная система СССР, утверждает Т.В. Кириченко, без поправок существовала вплоть до 1990 года [132].

Таким образом, исследование затрат на оплату труда как объекта учета в учетной системе Российской Федерации позволяет сделать следующие выводы:

-учетная система, кроме оперативного, бухгалтерского

истатистического учета, включает в себя управленческий и налоговый учет;

-в отличие от остальных, оперативный и управленческий учет не регулируются законодательством, а, значит, законодательно не разработан методический инструментарий, ответственность и обязательность ведения;

-главным источником информации при ведении учета затрат на оплату труда являются первичные документы, несущие в себе различные функции управления;

-в различных видах учета различно и движение информационных потоков о затратах на оплату труда, а в системе финансового учета зависимость ограничивается видами и формами оплаты труда;

-в управлении затратами на оплату труда не достаточ-

но информации оперативного, бухгалтерского, статистического и налогового учета.

93

Выявление особенностей учета затрат на оплату труда в различных видах учета позволило нам:

-разработать модели организации движения информации о затратах на оплату труда в системе оперативного, бухгалтерского, статистического и налогового учета;

-показать информационные поля формирования затрат на основную оплату труда при повременной и сдельной форме оплаты труда, а также на дополнительную оплату труда;

-разработать модель информационного обеспечения управления по данным документов о затратах на оплату труда, модель информационных возможностей учета затрат на оплату труда и матрицу удовлетворения потребностей в данной информации.

2.2.Организация учета затрат на оплату труда при использовании различных методов учета

затрат на производство продукции

Наращивание прибыли от деятельности предприятия в условиях рыночной экономики, когда цена зависит от спроса и предложения, возможно лишь при правильном управлении затратами. Поэтому одним из направлений развития бухгалтерского учета становится учет затрат и калькулирование себестоимости продукции. Еще в 1966 году В.П. Казакевич отмечал: «Классовый характер бухгалтерского учета проявляется, в частности, в распределении бухгалтерии предприятия на две части: финансовую, общую и эксплуатационную, калькуляционную» [118].

В работах отечественных ученых учет затрат и калькулирование себестоимости становится центральной темой исследования в 1950 – 1980 годах (в эпоху оттепели и застоя). В этот период рассматриваются сущность, функции и сферы применения производственного учета, разграничение целей и методов учета затрат и калькулирования себестоимости, поиск способов распределения косвенных затрат по объектам

94

учета. В этой области широко известны работы А.П. Александровского, И.А. Басманова, К.М. Гарифуллина, А.И. Гуляева, А.А. Додонова, М.Х. Жебрака, А.Ш. Маргулиса, Э.А. Мудрова, И.И. Поклада, П.И. Рейнбота, С.А. Щенкова и в более поздние годы – Б.И. Валуева, В.Б. Ивашкевича, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, Н.Г. Чумаченко. Эти авторы создали фундамент отечественной теории учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Рассматривая основные идеи бухгалтерского учета в ХХ веке, Е.В. Лупикова отмечает: «Для достижения цели производственного учета (сделать учет орудием управления) были выдвинуты новые идеи, связанные, в первую очередь, с новыми системами учета затрат»[181]. К тому же Беллини писал, что характерная черта управления – это действовать, а счетоводства – освещать и направлять, чтобы действовать наиболее правильно и рационально. Таким образом, учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции имеет большое значение для осуществления процесса управления предприятием, а, значит, является важнейшей составляющей учетной системы Российской Федерации. Размышляя над тем, что же является главным и системообразующим в управленческом учете, В.Ф. Палий отмечает: «Вопреки распространенному среди бухгалтеров мнению, что ключевым словом в термине «управленческий учет» является не «управление», а «учет», необходимо к их разочарованию указать, что именно управление – первооснова, а учет только инструмент, системный элемент управления» [216].

Огромное развитие учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции получил в XVIII веке на уральских металлургических заводах, когда В.И. Геннин разработал систему, обеспечивающую сплошное документирование всех фактов хозяйственной деятельности, регулярное проведение инвентаризации и составление отчетности. Кроме того, ему принадлежит вариант совершенствования методики

95

учета затрат с помощью линейной записи, где в системе учета формировалась аналитическая информация, необходимая для управления структурными подразделениями. В то же время учет тесно переплетался с планированием [181]. Другое понимание учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции имеется у С.А. Самусенко. Автор называет его комплексной областью, большей, чем простой процесс измерения затрат, а поэтому его задачи не могут решаться одним лишь методом двойной записи [269].

По мнению Э.А. Мудрова, предметом учета затрат является всякий труд, имеющий целью прибыль. Ему принадлежат высказывания о двух основных вариантах организации промышленного учета: выделение производственного учета и калькуляции в особый цикл, не связанный с общим учетом; включение производственного учета в единый учетный цикл [181]. Интересны и мысли П.И. Рейнбота в отношении промышленного учета. Он рекомендовал открывать счета не на виды производимой продукции, а на участки (цеха), то есть по центрам ответственности [181].

Ввиду того, что наиболее важным источником информации для управления являются данные учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, ключевым моментом организации учета можно назвать методы учета затрат и калькулирования себестоимости. В исследованиях методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости активное участие принимал К.М. Гарифуллин [61]. По мнению Е.Ю. Вороновой, независимо от особенностей промышленного производства метод характеризуется способами обобщения затрат по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции или работ, однородным группам, полуфабрикатам и т.п. [58]. Огромная заслуга в разработке терминологии метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости принадлежит М.Х. Жебраку, который разграничил понятия «метод учета затрат» и «метод калькулирования себестоимости продукции». «Учет производства, - писал ученый, - це-

96

лый комплекс учетных работ, при помощи которых устанавливается общая величина затрат на производство по отдельным статьям и обеспечивается возможность исчисления себестоимости. Под методом калькуляции себестоимости понимают совокупность приемов, используемых для исчисления себестоимости единицы продукции» [98].

В 1973 году С.А. Щенков подробно описал практическое применение четырех методов учета затрат (простого (попроцессного), позаказного, попередельного и нормативного) [122], рекомендованных для использования в отраслях промышленности Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (в ред. письма Минфина СССР

от 17.01.1983 г. № 10) [227]. В настоящее время массово разрабатываются и внедряются в производство и другие методы, такие как «директ-костинг», «стандарт-кост», «таргеткостинг», функциональный (метод АВС), обратного списания (точно в срок) и др. В отличие от методов учета затрат, методы калькулирования не претерпели существенных изменений и И.А. Басманов к ним относит: метод прямого счета; распределения затрат пропорционально весу продукции, стоимостным показателям, коэффициентам; исключения затрат; суммирования затрат, нормативный и комбинированный [122]. Все это показывает, что организация производственного учета затрат на оплату труда напрямую зависит от того, какой метод учета затрат и метод калькулирования себестоимости использует предприятие.

В 1976 году А.П. Зудилин, рассматривая простой метод учета затрат, отмечает следующие особенности в учете затрат на оплату труда. По его мнению, оплата труда, так же как и материалы, в общей сумме относится на процесс или центр учета затрат, что сокращает объем первичной документации по оформлению прямых затрат [106]. Простоту учета затрат на оплату труда в настоящее время отмечает и Е.Ю. Воронова, обосновывая тем, что уровень их детализации значительно ниже, поскольку соотнесение труда с продукцией

97

происходит на базе процесса. Косвенная оплата труда, по мнению автора, хотя и является составляющей накладных расходов, нередко учитывается как прямая оплата труда [58].

Обосновывая методику учета затрат на оплату труда при простом методе, необходимо уточнить имеющиеся три варианта учета и распределения затрат. При первом варианте производится один вид продукции и нет незавершенного производства. Текущие затраты на оплату труда собираются в одном технологическом процессе и относятся на данный вид продукции. Отметим, что именно этот вариант описывали А.П. Зудилин и Е.Ю. Воронова. Его особенностью является отсутствие необходимости в распределении и классификации затрат на оплату труда, поэтому целью учета затрат на оплату труда является полнота исчисления и отражения в первичных документах.

При втором варианте производится несколько видов продукции, и нет незавершенного производства. В этом случае затраты на оплату труда необходимо, как минимум, классифицировать на прямые (непосредственно относящиеся к процессу производства) и косвенные (затраты на организацию производства и управления). Необходимость классификации вызвана тем, что часть затрат на оплату труда невозможно напрямую отнести на конкретные виды продукции, так как они одновременно относятся к нескольким видам продукции. В этом случае возникает необходимость организации раздельного учета в первичных документах прямых и косвенных затрат на оплату труда и дальнейшего распределения косвенных затрат на оплату труда пропорционально выбранной предприятием в учетной политике базе распределения на конкретные виды продукции. Таким образом, целью учета затрат на оплату труда является точное распределение на конкретные виды продукции косвенных затрат на оплату труда.

Третий вариант характеризуется длительным процессом производства продукции, и, как следствие – наличием

98

незавершенного производства. Затраты на оплату труда в этом случае распределяются по трем временным периодам: затраты предшествующего периода, текущего периода и будущих периодов. В составе затрат предшествующего периода учитываются затраты на оплату труда, связанные с производством продукции, которая числится в составе незавершенного производства на начало периода. Эти затраты датируются в первичных документах прошлыми периодами. Затраты на оплату труда, датированные в первичных документах текущим месяцем, делятся на две группы: относящиеся к произведенной продукции (формируют затраты текущего периода) и относящиеся к незавершенному производству на конец текущего периода (формируют затраты в незавершенном производстве на конец периода). Таким образом, целью учета затрат на оплату труда является их правильное распределение по временным периодам. Выявление преимуществ, получаемых в процессе управления затратами на оплату труда, посредством использования простого (попроцессного) метода учета затрат на производство, показано в таблице 17.

Позаказный метод учета затрат характеризуется тем, что объектом учета затрат является производственный заказ. При выполнении крупного заказа, пишет А.П. Зудилин, возникает необходимость в открытии субзаказов, рассчитанных на выполнение заказа по частям. По мнению ученого, это позволяет ускорить реализацию продукции и повысить оперативность контроля за производственными затратами [106]. Вплоть до окончания выполнения заказа все затраты по нему, в том числе и затраты на оплату труда, являются незавершенным производством. Прямые затраты на оплату труда, уточняет Е.Ю. Воронова, представляют собой суммарное вознаграждение за весь труд, который может быть соотнесен с конкретным заказом [58]. Для обеспечения правильности

99

распределения затрат на оплату труда между заказами в первичных документах проставляется шифр заказа.

После обработки первичных документов суммы прямых затрат на оплату труда разносятся по карточкам аналитического учета в разрезе заказов, где производится накапливание затрат. Косвенные затраты на оплату труда, как и во втором варианте простого метода учета затрат, распределяются на конкретные заказы пропорционально выбранной в учетной политике базе распределения.

В случае невыполнения заказа до окончания текущего периода, текущие затраты на оплату труда общей суммой относятся в затраты будущих периодов (формируют затраты в незавершенном производстве на конец периода). В будущем периоде затраты на оплату труда, датированные в первичных документах прошлым периодом, найдут свое отражение в составе незавершенного производства на начало периода. Таким образом, фактическая себестоимость заказа исчисляется только после его полного выполнения.

Для осуществления контроля над уровнем затрат при принятии заказа предприятие формирует смету затрат на его выполнение. Поэтому в период выполнения заказа и по окончании выполнения имеется возможность осуществления контроля за фактически произведенными затратами и недопущения превышений уровня фактических затрат по сравнению с утвержденной сметой затрат. Поэтому многие ученые (Т.А. Аксененко, В.И. Видяпин, О.Д. Каверина, К.А. Кокурина, В.Б. Крячков, и др.) выделяют нормативно-позаказный метод как разновидность позаказного метода учета затрат на производство [34]. Выявление преимуществ, получаемых в процессе управления затратами на оплату труда посредством использования позаказного метода учета затрат на производство, представлено в таблице 18.

100