Пособие. Часть II

Сравнивая калькуляции себестоимости по отчетным и плановым данным, можно провести анализ и выявить причины отклонений. После выполнения заказа на основе фактических затрат составляется отчетная калькуляция.

Применение позаказного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции должно сочетаться с использованием основных элементов нормативного учета. Рассмотрим использование этого метода на условном примере (см. схему 10).

Затраты по предприятию в целом – 1 800 тыс. руб.

2. Попередельный метод используется в материалоемких отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье или материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов)35. Объектами учета затрат здесь являются не только виды продукции, статьи затрат и др., но и переделы (см. схему 11).

Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта, который является полуфабрикатом для производства продукции на последующих стадиях, фазах (переделах) производственного процесса.

35 Нефтеперерабатывающая, металлургическая, целлюлозно-бумажная, текстильная, деревоперерабатывающая промышленности.

131

Схема 11 Попередельный метод учета затрат на производство

На практике применяют бесполуфабрикатный и полуфабри-

катный варианты попередельного метода учета затрат на производство.

До начала ХХ в. был известен только бесполуфабрикатный метод, и даже сама идея денежной оценки полуфабрикатов отвергалась. Но в 1910 г. замечательный русский бухгалтер Евстафий Евстафьевич Сиверс (1852-1917) противопоставил ему полуфабрикатный метод (причем требовал оценки полуфабрикатов по рыночным ценам).

При первом варианте учитывают затраты по каждому переделу, но себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, учет движения полуфабрикатов ведется в натуральных показателях. При втором варианте калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела и их движение от одного передела к другому оформляют бухгалтерскими записями.

При полуфабрикатном методе используется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Это предполагает, что как только будут изготовлены изделия, которые подлежат последующей доработке, – полуфабрикаты, они передаются на специальный склад. При этом кредитуется счет 20 «Основное производство» и дебетуется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Покупные полуфабрикаты учитываются на счете 10 «Материалы», субсчет 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали».

Рассмотрим попередельный метод учета и калькулирования себестоимости продукции на условном примере (см. схему 12).

Решение задачи может быть осуществлено в двух вариантах.

По первому варианту себестоимость каждого передела калькулируется только в части затрат на обработку. Себестоимость продукции по переделам составит:

1-й передел (цех) – 25 000 тыс. руб. / 20 шт. = 1 250 тыс. руб. 2-й передел – 7 000 тыс. руб. / 20 шт. = 350 тыс. руб.

3-й передел – 10 000 тыс. руб. / 20 шт. = 500 тыс. руб. Итого: 42 000 тыс. руб. / 20 шт. = 2 100 тыс. руб.

Таким образом, фактическая себестоимость единицы продукции равна 42 000 / 20 = 21 000 тыс. руб.

132

Схема 12 Формирование затрат на производство (первый вариант)

По второму варианту калькулирование себестоимости осуществляется по каждому переделу с учетом переходящих затрат по стоимости сырья и материалов с предыдущего передела (полуфабрикатный вариант попередельного метода). Второй вариант калькулирования по каждому переделу, как уже говорилось, предусматривает использование счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», которые отпускаются со склада следующему технологическому переделу. Себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, то есть одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение затрат называется внутризаводским оборотом, который и подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом.

По второму варианту по счету 20 «Основное производство» затраты составляют: 25 млн. руб. + 32 млн. руб. + 42 млн. руб. = 99 млн. руб., а внутризаводской оборот – 57 млн. руб. (25 + 32). Таким образом, продукция первого передела будет реализовываться на сторону с учетом себестоимости в 25 млн. руб., а продукция второго передела – с

133

учетом производственной себестоимости в 32 млн. руб., и на конечном этапе производственная себестоимость составит 42 млн. руб.

3.Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях с массовым характером производства одного или нескольких видов продукции, ко-

ротким периодом технологического процесса, при отсутствии или незначительном объеме незавершенного производства36. В качестве объекта учета затрат принимается выпуск конкретного вида продукции в целом по предприятию или по подразделениям, при этом, как правило, все затраты за период рассматриваются как затраты на выпуск.

При попроцессном методе затраты учитываются по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу или по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на число единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы. Например, затраты по добыче и продаже угля, учтенные по всем стадиям технологического процесса (подготовительная выработка, выемка угля, погрузка в вагоны, транспортировка, порододоработка, сортировка и обогащение угля) делят на количество тонн добытого угля и определяют себестоимость одной тонны.

4.Котловой метод. На практике часто применяется котловой способ учета затрат, не предусматривающий дифференцирование затрат по видам продукции и не позволяющий рассчитывать себестоимость продукции (работ, услуг). Заметим, что формирование расходов

вналоговом учете основано именно на котловом методе.

Рассмотрев методы учета затрат, мы должны остановиться на их содержательной (предметной) составляющей.

Расходы по возможности их нормирования, таковы, что они могут формировать себестоимость или по фактическим, или по нормативным затратам. Во втором случае управление затратами на производство осуществляется по отклонениям фактических затрат от норм, в первом – администрация просто отслеживает процесс несения расходов. В этом случае величина затрат и их соответствие количеству выпущенной продукции определяются после окончания отчетного периода и, следовательно, администрация не может оперативно управлять уровнем издержек. При учете нормативных затрат оперативно в процессе производства ведется учет отклонения фактических затрат от

36 Электро- и теплостанции, предприятия нефте- и угледобывающей отраслей, некоторые предприятия химической промышленности, производства строительных материалов и т.п.

134

нормативных, что позволяет эффективно контролировать уровень издержек и своевременно принимать управленческие решения. Этот вариант учета затрат может использоваться в сочетании с позаказным, попередельным и попроцессным методом. В отечественном учете этот вариант представлен нормативным методом учета затрат на производство, в западном учете подобная система называется стандарт-костс.

Нормативный метод учета затрат на производство применя-

ют, как правило, при массовом и крупносерийном производстве сложной продукции, состоящей из большого числа деталей и узлов (машиностроительная, швейная, шинная, мебельная, обувная и др.). В этом случае для каждого вида продукции до начала производства калькулируется нормативная себестоимость на основе текущих норм прямых затрат и смет косвенных расходов. В системе стандарт-костс нормируют и косвенные расходы. В процессе производства затраты учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями37. Кроме того, ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от затрат по текущим нормам (дифференцированно по видам отклонений, причинам, виновникам и инициаторам). Обособленно рассчитывают отклонения, вызванные изменениями текущих норм. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и другие производственные затраты, в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы и т.п.

Пример расчета фактической себестоимости изделия А на основе нормативного метода учета затрат и калькулирования представлен в таблице 31.

Таблица 31 Калькуляция фактической себестоимости изделия А

37 Нормативная калькуляция – это расчет себестоимости изделия по нормам расхода сырья, материалов, топлива, энергии, полуфабрикатов, нормам и расценкам по заработной плате, утвержденным сметами расходов по управлению и обслуживанию производства. В отличие от плановой нормативная калькуляция отражает уровень себестоимости изделия на момент ее составления.

135

Продолжение таблицы 31

Для определения фактической себестоимости изделия его нормативную себестоимость по каждой статье умножают на исчисленные в ведомости сводного учета индексы отклонения от норм. Расчет фактической себестоимости (Sфакт) осуществляется по следующей формуле:

Sфакт = Sнорм ± Oн ,

где: Sнорм – нормативная себестоимость, руб.

Oн – отклонения от норм (нормативов): (–) экономия и (+) перерас-

ход.

Фактические затраты на производство продукции определяются следующим образом:

Ф = Н ± Он ± И ,

где: Ф – фактические затраты, руб.; Н – затраты по текущим нормам руб.;

Он – отклонения от текущих норм (экономия или перерасход); И – изменения текущих норм.

Вопрос 3. Понятие и аспекты управленческого учета. В на-

стоящее время учет, и особенно в нашей стране, переживает значительные изменения. Помимо собственно бухгалтерского учета, возник

136

за рубежом и теперь проникает в нашу жизнь так называемый управ-

ленческий учет.

Название несколько сбивает с толку, ибо кажется, что за ним скрывается что-то большое и весомое. Однако это не совсем так, ибо то, что на Западе называют управленческим учетом (фиксация движения ценностей и выявление расчетов внутри предприятия), как целостная концепция в нашей стране отсутствует. Но сам учет движения ценностей, формирования себестоимости готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг, регистрация расчетов между лицами, занятыми внутри фирмы, и приемы определения эффективности работы хозяйствующих звеньев предприятия – существуют. Эти виды учетной работы выполняются не только бухгалтерами, занятыми исключительно финансовым учетом, а обеспечиваются, главным образом, различными административными работниками организации.

Существенное значение среди проблем, решаемых управленческим учетом, играют учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции и услуг. Применяемые в нашей стране методы калькулирования могут быть классифицированы по трем основаниям:

1)по полноте затрат на единицу продукции различают себе-

стоимость, включающую только прямые переменные затраты (усеченная, сокращенная себестоимость), и себестоимость, включающую почти все затраты предприятия (полная себестоимость);

2)по принципу оценки затрат на единицу продукции различа-

ют фактические (фактически затраченные средства), нормативные (затраты исчисляются согласно заранее установленным нормам) и обобщенные (фактические затраты исчисляются пропорционально нормативным);

3)по объектам калькулирования на единицу готовой продукции (позаказный) и на каждый передел вырабатываемой продукции

(попередельный).

Первое классификационное основание имеет огромное практическое значение, так как выбор одного из методов калькулирования по первому основанию составляет существенный элемент учетной политики организации.

Соотношение между двумя оставшимися классификациями представлено в таблице 32 «Методы калькулирования».

При использовании любого из шести методов возникает необходимость по окончании отчетного периода отнести на счет 20 «Основное производство», где в течение месяца собираются прямые переменные расходы, все косвенные расходы, накопленные в дебете сле-

137

дующих счетов: 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы».

Для каждого вида готовой продукции бухгалтерия открывает отдельную калькуляционную карточку. На таких карточках фиксируются прямые расходы, а косвенные расходы распределяются по этим карточкам пропорционально какой-либо базе (обычно это прямая заработная плата). Следствием этого является увеличение себестоимости тех изделий, которые вырабатываются с максимальной затратой ручного труда, и снижение себестоимости тех изделий, которые вырабатываются в условиях максимальной механизации и автоматизации производства.

Теперь рассмотрим более подробно приведенные в таблице 32 методы калькулирования.

Вопрос 4. Калькулирование фактической себестоимости

продукции. Фактическая позаказная себестоимость. Наиболее рас-

пространенный случай из практики промышленных предприятий. По окончании отчетного периода, как правило, месяца, бухгалтер вносит в дебет счета 20 «Основное производство» сумму незавершенного производства. Сумма эта определяется путем инвентаризации незавершенной продукции в цехах предприятия. Оценивается эта продукция по себестоимости (цена приобретения плюс транспортные расходы по завозу материалов). Определенная таким образом сумма незавершенного производства становится конечным дебетовым сальдо счета 20 «Основное производство». Далее бухгалтер складывает по этому счету его начальное сальдо с дебетовым оборотом (все месячные затраты) и

138

вычитает конечное сально, найденное по описанному способу. В результате устанавливаются фактические затраты на производство готовой продукции за отчетный период.

Сказанное относится к синтетическому (финансовому) учету, так как полученная сумма фактических затрат используется для расчета финансового результата – прибыли или убытка. Далее выявленные по калькуляционным карточкам суммы затрат, составляющие аналитический учет к счету 20 «Основное производство», выбираются по каждой карточке, и сумма затрат, приходящаяся на каждое наименование, делится на число выработанных изделий. Частное от деления характеризует себестоимость единицы продукции – одного изделия.

Все сказанное относится к производству массовой продукции и производству серийной продукции. При этом объект калькулирования является позаказным, то есть производственный отдел каждый раз выписывает цехам заказ на выработку определенного числа изделий и себестоимость исчисляют не по каждому изделию, как объяснено, но по каждому отдельному заказу.

Позаказная калькуляция значительно упрощается, если речь идет о простом индивидуальном производстве, выполнении индивидуального заказа, строительстве здания, корабля, самолета и т.п.

Фактическая попередельная себестоимость. В отличие от предыдущего метода здесь калькулируются не сами по себе конечные результаты производства – готовые изделия, а каждый производственный передел, при этом обычно стараются исчислить себестоимость, а затем и скалькулировать отпускные трансфертные цены, по которым полуфабрикаты передаются из цеха в цех.

Вбухгалтерской литературе велись и ведутся дискуссии о том, надо ли исчислять себестоимость полуфабрикатов или можно обойтись исчислением себестоимости конечной продукции, ограничившись чисто оперативным количественным учетом деталей и полуфабрикатов в производственных цехах, то есть речь идет о сравнительных достоинствах и недостатках полуфабрикатного и бесполуфабрикатного вариантов учета.

Втеории почти всегда одобряли первый вариант, но на практике господствовал второй, как менее трудоемкий. Однако навязывание так называемого внутризаводского хозрасчета давало некоторый стимул для распространения полуфабрикатного варианта.

Вопрос 5. Калькулирование нормативной себестоимости продукции. Нормативная позаказная себестоимость. Нормативный учет считается самым лучшим и самым прогрессивным методом учета

139

затрат и исчисления себестоимости. В отличие от предыдущих вариантов на предприятии создается отдел технико-экономического нормирования и на все ожидаемые затраты устанавливаются нормы. Фактические затраты списываются согласно этим нормам, но вся первичная документация фиксирует затраты в полном фактическом объеме, а не на разность. Предполагается, что в этом случае обеспечивается бóльший контроль за движением ценностей.

Отклонения от нормативных затрат должны списываться или на специальные счета, или на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Считается, что нормативный учет затрат и калькулирование себестоимости обеспечивают эффективное управление процессами производства, так как возникающие отклонения автоматически сигнализируют о нарушениях намеченного хода производственного процесса, создавая администрации условия для быстрого реагирования и принятия действенных управленческих решений.

Самое большое затруднение в использовании данного метода связано с обилием субъективных и объективных трудностей, приводящих к росту отклонений фактических затрат от норм. В связи с этим главной трудностью при практическом применении данного метода является учет самих отклонений.

Нормы, предопределяющие величину самих отклонений, устанавливаются как среднестатистические по фактически достигнутому уровню. Но администрация любого цеха, любого завода и т.п. почти всегда старается завысить эти нормы, обеспечивая себе преимущественное получение производственных ресурсов и сравнительно легкую работу. Но и благоприятные нормативы не спасают предприятие в условиях нестабильной конъюнктуры и тех или иных срывов производственного процесса. Все это приводит к почти постоянному пересмотру нормативов, что делает практику учета затрат и исчисление себестоимости делом трудным, почти бессмысленным.

Поэтому более правильным будет подход, согласно которому в основу норматива кладутся минимальные затраты. В этом случае отклонения фиксируются постоянно и указывают на скрытые резервы предприятия.

Нормативная попередельная себестоимость. Этот вариант калькулирования себестоимости представляет собой комбинацию двух методов: фактической попередельной и нормативной позаказной себестоимости. Его главное преимущество в том, что он обеспечивает при хорошо налаженном производстве наиболее эффективное управление технологическими процессами. Однако его применение на практике

140